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——市律協(xié)第三期“面對面”交流座談會綜述
主持人： 岳文輝律師 青年律師工作委員會 委員
主講人： 嚴錫忠律師 第三屆上海市優(yōu)秀青年律師
左券律師事務(wù)所合伙人
盧國陽律師 市律協(xié)青年律師人才庫成員
左券律師事務(wù)所合伙人
第一部分 主題發(fā)言概要
主講人嚴錫忠律師：稅務(wù)律師前沿業(yè)務(wù)與律師實務(wù)
一、稅務(wù)律師實務(wù)簡介
房地產(chǎn)行業(yè)中，收購的方式主要有資產(chǎn)收購（收購在建工程）和股權(quán)收購兩種，但稅負相差很大，因為若資產(chǎn)收購，則要涉及土地增值帶來的巨額營業(yè)稅、土地增值稅等，稅負較重。采取股權(quán)收購的方式，會比較簡單一點，因為投資行為沒有流轉(zhuǎn)稅以及與資產(chǎn)移轉(zhuǎn)相關(guān)的稅，一般涉及的主要稅種為所得稅。兩相比較，股權(quán)收購會比資產(chǎn)收購的稅負低。舉實務(wù)中的案例來講并購過程中的稅收問題：
（一）股權(quán)收購問題
A公司注冊資本為1000萬元，一地塊尚未開發(fā)，地塊采購成本為1000萬元，評估價格為1億元。B欲通過股權(quán)收購方式收購項目公司A，從而達到收購地塊的目的。由于土地增值的價格必然反映到股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中，即使通過股權(quán)收購方式，A公司股東仍有9000萬元的股權(quán)溢價會涉及稅負問題。這一高額稅負如何解決將直接影響收購的進行。
（二）零收購問題
所謂零收購，一般表現(xiàn)為承債式收購。舉一個案例，A公司擬轉(zhuǎn)讓在建工程，B公司采用零收購的方式，但要承擔A公司因項目開發(fā)對銀行的負債2億元。B公司向銀行支付的2億元債務(wù)卻不能作為B公司的成本列支，銀行也不會向B公司開具發(fā)票，而根據(jù)我國稅法規(guī)定，企業(yè)的成本認定是有嚴格的形式要件，缺少形式要件，必然導(dǎo)致B公司雖然付出了2億元，但卻不能作為開發(fā)成本入帳，這將導(dǎo)致B公司所得稅、土地增值稅驟增。
（三）債務(wù)豁免
假定A公司收購B公司，為了促成收購，B的母公司豁免對B公司3000萬債權(quán)的追償。根據(jù)稅法規(guī)定，B公司因債務(wù)豁免而產(chǎn)生3000萬的債務(wù)收益，由此引發(fā)補交企業(yè)所得稅問題。
以上幾個案例，均說明在復(fù)雜交易領(lǐng)域，律師不可忽視稅賦對交易舉足輕重的影響。
二、財稅法律業(yè)務(wù)海外動態(tài)
2005年，《國際稅務(wù)律師雜志》統(tǒng)計顯示，全球排名前50位的國際律師事務(wù)所中，涉稅業(yè)務(wù)占業(yè)務(wù)總量的一半以上。為公司提供法律服務(wù)的美國律師，其三分之一的業(yè)務(wù)收入來源于稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù)。
全美排名前50名的律師事務(wù)所，其中32%的律師事務(wù)所是以金融稅務(wù)、并購稅務(wù)為其所擅長。
三、跨業(yè)經(jīng)營的出現(xiàn)
財稅法律服務(wù)是一個巨大的市場，是一個會計師與律師競相角逐的市場。中國律師最大的問題是懂會計的少，但從律師需要的角度掌握會計，會計是不難的。但會計師要學(xué)通法律卻比較難。
律師的優(yōu)勢在于：第一，律師可以從一個非訴訟案件一直到復(fù)議、訴訟程序，律師注重成案研究，對風(fēng)險結(jié)果的判斷更為準確；第二，稅法是用會計語言表達的法律，本身依存于民商法體系，特別是，稅種的設(shè)計與制定均取決于商業(yè)行為的設(shè)定，因此好的稅務(wù)律師一定是好的商務(wù)律師。從這個角度來說，律師的作業(yè)線更長，依托的作業(yè)背景更為廣闊。只有律師才能合法地節(jié)稅，才能進行陽光的稅務(wù)籌劃，才能推動稅收法治化。當然，會計師精于算帳，善于帳務(wù)處理；律師精于架構(gòu)，善于方案設(shè)計。律師工作的重點是定性，會計師工作的重點是定量。
稅務(wù)律師能做什么呢？三大塊業(yè)務(wù)，一是爭議業(yè)務(wù)，稅務(wù)稽查階段的陳述、溝通等；二是出具法律意見書，對特定行為作出涉稅風(fēng)險判斷；三是稅務(wù)安排，即通常說的稅收籌劃。
以畢馬威為例，他的產(chǎn)品大致可以分為四類，分別是最為常用的債券相關(guān)發(fā)行溢價結(jié)構(gòu)解決方案（BLIPS）、外國杠桿投資項目、離岸投資組合策略和公司貢獻組合戰(zhàn)略。畢馬威一般開發(fā)一種新的避稅規(guī)劃需要2-5個月的時間，此后可以從避稅額中獲得10%－40%的金額作為報酬。
四、知識服務(wù)向知識產(chǎn)品的轉(zhuǎn)化
法律服務(wù)業(yè)也有“存量”與“增量”之分，律師的法律服務(wù)類型正發(fā)生著變化。
（一）法律服務(wù)業(yè)的“存量”與“增量”
存量即風(fēng)險控制，以合法性、合規(guī)性、既有利益的可保障性為重點。律師的職能主要體現(xiàn)于防范風(fēng)險。
增量即增值服務(wù)，以優(yōu)選方案、創(chuàng)設(shè)方案為重點。律師的職能突出表現(xiàn)為企業(yè)產(chǎn)生增值效應(yīng)。
律師業(yè)的發(fā)展將不可避免地走入增值領(lǐng)域的階段，就業(yè)內(nèi)而言，誰走在前面，誰可能就領(lǐng)先一些，但由此面臨的來自外部的跨業(yè)競爭將空前激烈。
（二）“存量”靠服務(wù)，“增量”靠產(chǎn)品。
外部的跨國軍團，諸如四大會計師事務(wù)所，無形的競爭策略就是打品牌，有形的競爭策略就是拼產(chǎn)品。
就律師事務(wù)所而言，所謂好的律師贏得更多，訴訟業(yè)務(wù)的非常規(guī)性，導(dǎo)致產(chǎn)品標準化很難，產(chǎn)品不能標準化，則服務(wù)只能依賴于產(chǎn)品提供的具體人員，這一定程度上遏制了品牌建設(shè)。因此，訴訟領(lǐng)域有名律師，非訴訟領(lǐng)域有大牌所。
事務(wù)所品牌自然形成的內(nèi)在機制，還是在于產(chǎn)品研發(fā)與產(chǎn)品標準化的推動。事務(wù)所的內(nèi)在競爭力也就體現(xiàn)在研發(fā)能力與標準化能力上。
反觀國內(nèi)外律所品牌形成的過程，初期大約為兩種途徑：一取決于該所有無一批名律師，二取決于該所有多大規(guī)模。前者體現(xiàn)在業(yè)務(wù)能力上，后者體現(xiàn)在經(jīng)營整合能力上。在后期階段，以訴訟業(yè)務(wù)為主的律所，仍停留于名律師階段，事務(wù)所的發(fā)展局限于個人，訴訟業(yè)務(wù)的非標準化決定了合伙人之間的獨立性很強，因而連接紐帶很弱，最終逐漸分化為個人所。以非訴訟為主的所，凡仍滿足于個人色彩的，事務(wù)所的發(fā)展一般處于停滯階段；個人色彩逐漸淡化的，有的沒落了，有的發(fā)展了。沒落的事務(wù)所無從探求，但發(fā)展的事務(wù)所可以窺出幾個端倪，即品牌建設(shè)與產(chǎn)品導(dǎo)向出現(xiàn)了關(guān)聯(lián)，諸如與上市業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)、與銀行業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)等。
由此可以作出趨勢判斷：訴訟領(lǐng)域?qū)霈F(xiàn)越來越多的小所、個人所，非訴訟領(lǐng)域?qū)湛s為幾個品牌所。收縮的原因，從專業(yè)方面而言，在于領(lǐng)域的限制；從綜合而言，在于人力資源的集中。
五、中國稅務(wù)律師的明天
稅務(wù)規(guī)劃、理財規(guī)劃的安全性、合法性需要律師，復(fù)雜交易的安全性、合法性需要律師，大量的財務(wù)數(shù)據(jù)必將堆砌于律師面前，律師的工作再也無法回避數(shù)字的挑戰(zhàn)。中國的稅務(wù)律師肩負著從“協(xié)調(diào)走向規(guī)劃“，從“文字走向數(shù)字”的使命，中國的稅務(wù)律師要勇于做增值法律服務(wù)的排頭兵！
第二部分 案例研討
主講人盧國陽律師：從稅務(wù)律師的角度如何設(shè)計融資方案
一、案例講解
（一）研討案例簡介
A公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司，其項目地塊位于上海市中心城區(qū)。項目建設(shè)末期，周轉(zhuǎn)資金出現(xiàn)嚴重困難，由于擔保資源已用盡，無法從銀行取得貸款。A公司決定通過民間渠道融資5000萬元。B公司看好A公司開發(fā)項目，愿意向A公司借出5000萬元，借期1年，A公司也愿意按年利率20%向B公司支付利息。但A、B公司律師對此均有不同意見：
A公司律師認為，盡管A公司按20%向B公司支付了1000萬元利息，但A公司卻無法按20%利息1000萬元進行所得稅前列支，實際利息成本高于20%。
B公司律師認為，公司之間的借貸不受法律保護，B公司存在無法取得1000萬元利息的風(fēng)險。
問題：如何設(shè)計融資方案才能化解上述矛盾？
（二）信用風(fēng)險
1、企業(yè)間借貸有無效力？
最高人民法院1996年9月23日發(fā)布《關(guān)于對企業(yè)借貸合同借款方逾期不歸還借款的應(yīng)如何處理問題的批復(fù)》“企業(yè)借貸合同違反有關(guān)金融法規(guī)，屬無效合同”。
2、融資利息可否得到保護？
最高人民法院1996年9月23日發(fā)布的《關(guān)于對企業(yè)借貸合同借款方逾期不歸還借款的應(yīng)如何處理問題的批復(fù)》
最高人民法院1990年11月12日發(fā)布的《關(guān)于審理聯(lián)營合同糾紛案件若干問題的解答》
3、公民之間、公民與組織之間借貸，超額利率可否得到保護？
最高人民法院1991年7月2日發(fā)布《關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見》“民間借貨的利率可以適當高于銀行的利率，各地人民法院可根據(jù)本地區(qū)的實際情況具體掌握，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍（包含利率本數(shù)）。超出此限度的，超出部分的利息不予保護”。
（三）稅務(wù)風(fēng)險
1、成本列支
超額利息支出？
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條 “企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分?！?span lang="EN-US">
非法所得？
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條“在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失?！?span lang="EN-US">
2、收入繳稅
（1）營業(yè)稅及其附加稅費
《國家稅務(wù)局關(guān)于對非金融機構(gòu)從事金融業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅的通知》（國稅流字[1988]第100號）“為了執(zhí)行稅法的規(guī)定，貫徹公平稅負的原則，經(jīng)研究，決定對機關(guān)、團體、部隊、學(xué)校和其他企、事業(yè)單位從事金融業(yè)務(wù)取得的收入和委托金融機構(gòu)貸款所取得的利息收入，一律按‘金融’業(yè)務(wù)依５％的稅率計征營業(yè)稅?！?span lang="EN-US">
國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答（之一）》的通知（國稅發(fā)[1995]156號）
第十條“問：非金融機構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費……等，應(yīng)如何征收營業(yè)稅？答：《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于‘金融保險業(yè)’稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按‘金融保險業(yè)’稅目征收營業(yè)稅?！?span lang="EN-US">
（2）企業(yè)所得稅
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額”，第六條“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（五）利息收入。”
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條“企業(yè)所得稅法第六條第（五）項所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。”
注意：即使為超額利息（即超過銀行同期貸款利率收取的利息），收取利息的一方仍然應(yīng)當繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅；而對支付利息的一方，則存在著扣除的限制。
二、方案思考
律師一：分紅回購方案。B注資5000萬，并約定：B獲得分紅1000萬，另外A以5000萬的價格回購B的股份。
律師二：交易方案。B以5000萬作為預(yù)付款預(yù)購房產(chǎn)，然后有兩種方式，一是請A代銷，把本息都拿回來；二是A回購的方式。
律師三：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案。B注資5000萬，A以6000萬同比例回購，1000萬作為溢價。
律師四：違約索賠方案。B以5000萬預(yù)購房產(chǎn)，A項目開發(fā)后，交房時A違約，1000萬作為違約金給B。
律師五：索賠改良方案。在方案四的基礎(chǔ)上進行改良，以訴訟方式確定違約。
律師六：架橋過海方案。引入一個個人，B將錢借給一個個人，再由其借給A。
三、方案點評
主講人嚴錫忠律師點評：各位律師的方案可以總結(jié)為三種模式，第一種是把融資轉(zhuǎn)為交易，即方案二、方案四和方案五；第二種是把融資轉(zhuǎn)為投資，即方案一和方案三；第三種是不改變?nèi)谫Y，但進行線性交易，如方案六。
但是這三種模式都存在下面問題：
第一類問題——交易信用：1、不回購怎么辦；2、無法分紅怎么辦；3、交易的真實性如何解決。
第二類問題——交易成本：1、分紅無法列支導(dǎo)致的稅負代價如何解決；2、交易環(huán)節(jié)的稅收問題依然存在；3、代銷和違約所得仍然有稅收問題。即使是線性交易，雖然解決了合法性的問題，但未解決稅收問題。
主講人盧國陽律師點評:方案一、方案三:利息如果溢價回來還是有稅收問題。如果以分紅的方式的話分紅不能作為經(jīng)營成本，無法成本列支。
方案二：代銷是經(jīng)營行為，有營業(yè)稅的問題，稅收成本支出也是存在的。且代銷款的支出在實踐中有一個限額，比如5%或10%，否則會引起稅務(wù)機關(guān)的稽查，另外代銷要求有代銷資格。
方案四、方案五：違約金支出實踐不認可，要有司法判決才能作為成本列支。
方案六：企業(yè)把錢借給個人，一筆利息有可能要交兩道營業(yè)稅和兩道所得稅，稅負并未減少。
建議方案：基于投資、分紅、回購進行方案設(shè)計。分紅不交所得稅，但借出方不得列支，因此可對分紅數(shù)額通過談判進行讓步。不回購的問題可以通過《章程》、股東約定解決，約定不回購可放大表決權(quán)和分紅權(quán)。虧損可以用以后的利潤沖抵。
建議方案依據(jù)：《中華人民共和國公司法》
第三十五條 “股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實繳的出資比例認繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認繳出資的除外”。
第四十三條規(guī)定 “股東會會議由股東按照出資比例行使表決權(quán)；但是，公司章程另有規(guī)定的除外”
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》
第二十六條規(guī)定，“企業(yè)的下列收入為免稅收入：（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”。
若資金借出方為企業(yè)，則無稅收支出；若為個人，則無營業(yè)稅支出。
第三部分 現(xiàn)場提問
律師提問：連鎖加盟的情況下，總店對每家門店投資40%，總店一方面作為門店的投資公司，另一方面作為門店的管理公司，那么門店收入的40%的部分（門店是合伙企業(yè)，獨立核算）是經(jīng)營所得還是營業(yè)額？是交所得稅還是交營業(yè)稅？
嚴錫忠律師：如果不存在工商注冊的投資關(guān)系，這不屬于投資所得，這是一筆經(jīng)營所得。
律師提問：但他分紅40%是扣除全部成本之后的一個分紅。
嚴錫忠律師：分紅必須基于公司法的投資關(guān)系，而契約式投資僅限于中外合作企業(yè)。
律師提問：那他也投資了，也算門店的股東嗎？
嚴錫忠律師：這種投資在帳務(wù)上只能作為往來款處理。
律師提問：那么是征營業(yè)稅而不征所得稅，是嗎？
嚴錫忠律師：不能這樣非此即彼的談稅務(wù)問題。如果與下面的加盟店之間有工商注冊的股權(quán)關(guān)系，那就按投資走；如果沒有投資關(guān)系，那么這種契約式聯(lián)盟在稅法的意義上來講不能認定為投資關(guān)系，其收取的款項除了沖抵外來的部分，其余則按管理費或租賃費征收流轉(zhuǎn)稅。
律師提問：合伙企業(yè)是否要交企業(yè)所得稅？
嚴錫忠律師：《企業(yè)所得稅法》第一條第二款將合伙企業(yè)排除在繳納企業(yè)所得稅范圍之外。
律師提問：“利潤來自于香港”如何理解？
嚴錫忠律師：看是否在香港設(shè)立了人員和辦事機構(gòu)。有的話是“利潤來自于香港”，否則只是屬于離岸公司。
另外，值得注意的是，根據(jù)新的《企業(yè)所得稅法》，離岸公司很有可能會被我國稅務(wù)機關(guān)認定為“居民企業(yè)”，因此具有納稅義務(wù)。
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