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2024年4月26日，十四屆全國人大常委會第九次會議表決通過《中華人民共和國關(guān)稅法》，自2024年12月1日起施行，《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》同時廢止。在稅收征管體系中，稅法訴權(quán)的調(diào)整對于納稅人權(quán)益保護以及稅收法治化進程具有重要意義。近年來，隨著我國稅收法律制度的不斷完善，稅法訴權(quán)問題逐漸成為學(xué)界和實務(wù)界關(guān)注的焦點。特別是在《關(guān)稅法》等相關(guān)法律法規(guī)的后續(xù)調(diào)整中，有關(guān)稅款前置審批的必要性以及后續(xù)調(diào)整的可能性引發(fā)了廣泛討論。本文將圍繞這一主題，探討稅法訴權(quán)調(diào)整的背景、意義及未來趨勢，并提出相應(yīng)的合規(guī)建議。
【關(guān)鍵詞】關(guān)稅法 稅法訴權(quán) 前置規(guī)則 繳納稅款 行政復(fù)議
2024年4月26日，十四屆全國人大常委會第九次會議審議并表決通過了《中華人民共和國關(guān)稅法》，將于2024年12月1日起施行。《關(guān)稅法》的出臺，意味著我國關(guān)稅法定原則的進一步落地和完善，助推了中國特色社會主義法治建設(shè)進程。稅收法定原則，又稱稅收法律主義，意指征稅者必須依照事先明確制定的法律征稅，納稅者必須依照事先明確制定的法律納稅，有稅必有法，未經(jīng)立法不得征稅。目前，我國現(xiàn)行稅種共18個（增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車船稅、船舶噸稅、車輛購置稅、煙葉稅、耕地占用稅、契稅、環(huán)境保護稅、關(guān)稅），其中已有13個稅種具備了明確且可實施的法律，意味著我國稅收法治又邁出了重要一步?！蛾P(guān)稅法》的出臺亦促進了我國現(xiàn)行繳稅制度的變革，其中，自1987年制定并實施三十余年的行政復(fù)議繳稅前置制度已不復(fù)存在。
當前，稅收征管實務(wù)中，市場主體對《稅收征管法》的行政復(fù)議繳稅前置制度頗具微詞，其中非常重要的一點在于市場主體無法以快速、經(jīng)濟、高效率的法律救濟手段尋求涉稅爭議解決，該繳稅前置程序顯然為市場主體的爭議解決設(shè)置了過高門檻，在很大程度上阻礙了我國稅收征納關(guān)系的健康發(fā)展。因而，為了維護稅收征管體系項下各項規(guī)范的統(tǒng)一性，此次《關(guān)稅法》中行政復(fù)議繳稅前置制度的取消極有可能倒逼《稅收征管法》廢除行政復(fù)議繳稅前置制度，構(gòu)建與完善我國整體的稅收征納體系。
一、《關(guān)稅法》與《進出口關(guān)稅條例》法條對照
（一） 新舊條文對比
（二）新舊變化解讀
《關(guān)稅法》較之《進出口關(guān)稅條例》，新舊兩條文在內(nèi)容上存在顯著差異，二者的程序性規(guī)定顯然不同。
首先，從異議處理機制來看，《進出口關(guān)稅條例》第六十四條規(guī)定納稅義務(wù)人在存有異議時應(yīng)當先繳納稅款，再依法申請復(fù)議，即設(shè)置了行政復(fù)議繳稅前置制度。而《關(guān)稅法》第六十六條則取消了這一前置條件，規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人、擔(dān)保人在對征稅事項有異議時，無須先行繳納稅款，可以直接向上一級海關(guān)申請行政復(fù)議。這一調(diào)整既減輕了納稅人的經(jīng)濟負擔(dān)，又加快了行政復(fù)議的總體進程，使納稅人能夠更加便捷地維護自身權(quán)益。
其次，在訴訟途徑上，《進出口關(guān)稅條例》僅規(guī)定了部分異議事項的行政復(fù)議前置程序和行政復(fù)議后的訴訟途徑，即納稅人只有先向上一級海關(guān)申請復(fù)議而對復(fù)議決定不服時，才可向人民法院提起訴訟?！蛾P(guān)稅法》則進一步規(guī)定除條文明確列明的事項外，其他情形并非必須遵守行政復(fù)議前置程序，當事人對其他海關(guān)行政行為不服時，既可以依法申請行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。這一變化是對《進出口關(guān)稅條例》原有條文的變通，放寬了部分涉稅問題爭議解決的程序要求，為納稅人提供了更多的法律救濟途徑，有助于保障其合法權(quán)益。
此外，從條文表述上看，《關(guān)稅法》在描述須遵守行政復(fù)議前置程序的征稅事項時更為全面和細致，涵蓋了納稅人、商品歸類、貨物原產(chǎn)地等多個方面。同時，對異議征稅事項的列明，有助于納稅人等涉稅主體對行政復(fù)議前置事項的辨別，體現(xiàn)了關(guān)稅制度的全面性和系統(tǒng)性。
綜上所述，新施行的《關(guān)稅法》在異議處理機制、訴訟途徑以及條文表述等方面均對舊《進出口關(guān)稅條例》進行了優(yōu)化和完善。這一變革有助于推動我國稅收法治化進程，促進稅收公平和市場競爭，為納稅人提供更加便捷、高效的法律保障。
（三）《關(guān)稅法》對稅務(wù)征管模式改變的突破價值
從《進出口關(guān)稅條例》到《關(guān)稅法》的變革不僅體現(xiàn)著稅收法定原則的立法遵循，亦對稅務(wù)征管實務(wù)工作發(fā)揮著里程碑式的重要意義，更標志著我國稅收法治化進程的深入推進，特別是積極促進著統(tǒng)一大市場的建設(shè)和完善。
《關(guān)稅法》的實施有助于確保稅收征管的規(guī)范性和一致性。通過統(tǒng)一稅法，消除了之前條例與法規(guī)之間的差異性和模糊地帶，為納稅主體提供了統(tǒng)一且明晰的涉稅異議事項爭議解決處理邊界，又使海關(guān)和稅務(wù)部門在征稅過程中能夠有更加明確和統(tǒng)一的法律依據(jù)，更加高效地落實關(guān)稅征收和管理，減少因法規(guī)差異帶來的征管難度和執(zhí)法風(fēng)險。在舊的《進出口關(guān)稅條例》下，各地就稅收征管可能存在的解釋和執(zhí)行方面的差異，容易導(dǎo)致市場主體的不公平競爭、市場活動效率低下，引發(fā)市場分割、監(jiān)管混亂及其他市場環(huán)境惡化問題。相比較而言，新《關(guān)稅法》的出臺一方面為市場主體提供了行為邊界和涉稅糾紛解決指引，另一方面為行政主體的稅收征管提供了統(tǒng)一法律解釋和實施路徑，確保了全國各地在關(guān)稅征收上的公平性和一致性。這不僅有利于打破地方保護主義，加快區(qū)域經(jīng)濟一體化進程，促進區(qū)域間的經(jīng)濟合作、協(xié)調(diào)和交流，減少地方間的摩擦和壁壘，而且能夠推動商品和要素在全國范圍內(nèi)的自由流動，加強市場信息的公開性和透明性，減少地方政府機關(guān)的隨意性和信息不對稱，確保企業(yè)和公眾能夠獲得充分的信息，從而加快全國統(tǒng)一大市場的形成。
其次，新法強調(diào)了行政復(fù)議在稅務(wù)爭議解決中的前置地位。當納稅人、扣繳義務(wù)人等涉稅主體對海關(guān)確定的各個征稅事項存有異議時，必須先向上一級海關(guān)申請行政復(fù)議。這一規(guī)定強調(diào)由海關(guān)在行政系統(tǒng)內(nèi)部對稅務(wù)爭議進行初步調(diào)查和審查，首先保證了異議事項解決的專業(yè)性，即行政機關(guān)通常對相關(guān)領(lǐng)域的政策和法規(guī)更為熟悉，能夠提供更專業(yè)的判斷和解除方案。其次，該前置糾錯程序可以在訴訟前糾正行政機關(guān)的錯誤決定，減少錯誤決定帶來的負面影響。再者，行政復(fù)議程序通常比司法程序更為快捷，可以更迅速地解決爭議。最后，行政復(fù)議程序相對簡便且成本低，可以減少不必要的司法訴訟，節(jié)約司法資源，提高稅收征管效率。
此外，新法還擴大了行政訴訟的適用范圍。當事人若對海關(guān)作出的其他行政行為不服時，既可以依法申請行政復(fù)議，又可以直接向人民法院提起行政訴訟。對法律明文規(guī)定的事項以外的涉稅事項，取消行政復(fù)議前置程序以及設(shè)置多元化糾紛解決途徑，有利于涉稅糾紛得到及時合理有效的解決，從而維護市場公平競爭秩序，提高稅收征管效率。此外，納稅人在遇到不公平的關(guān)稅征收行為時，能夠及時通過上述途徑獲得法律救濟，維護自身合法權(quán)益，進一步減少市場中的不正當競爭行為，提升市場的透明度和公平性，推動全國統(tǒng)一大市場的健康發(fā)展。
二、稅務(wù)復(fù)議前置的發(fā)展及法律規(guī)定
（一）稅務(wù)復(fù)議前置的發(fā)展
稅務(wù)行政復(fù)議作為我國最早建立的行政復(fù)議制度，可追溯至1950年財政部發(fā)布的《財政部設(shè)置財政檢查機構(gòu)辦法》。就納稅爭議復(fù)議前置制度而言，則可追溯至上世紀八十年代全國人大通過的一系列稅法。當時，基于對稅收法定原則的高度重視，全國人大積極促進稅收立法工作的落實與完善，先后制定了《個人所得稅法》《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》《外國企業(yè)所得稅法》等法律，又于1991年制定了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》取代上述后兩部法律。1980年《個人所得稅法》第十三條表明，當納稅主體在稅務(wù)問題上與稅務(wù)機關(guān)存在爭議時，必須在向上級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議前，先行依照法律規(guī)定履行納稅義務(wù)，若對行政復(fù)議結(jié)果仍存有異議，則可向法院提起訴訟?！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)所得稅法》以及《外國企業(yè)所得稅法》中的部分條款亦對納稅爭議的行政復(fù)議前置程序做出了類似規(guī)定。
直至1986年，國務(wù)院頒布了《稅收征收管理暫行條例》，其中明確規(guī)定了納稅爭議的“雙重前置制度”，該制度指出，納稅主體在依法提起行政訴訟前，必須按規(guī)定完成稅款繳納義務(wù)以及先行提起行政復(fù)議。此后頒布的《稅收征收管理法》[1]以及就稅收問題作出的歷年法律修訂中，保留并沿用了該項制度，納稅爭議復(fù)議前置原則未發(fā)生過任何變動。
2024年4月26日，新《關(guān)稅法》的出臺改變了一直以來的“雙重前置制度”，取消了納稅主體先行繳納稅款這一前置程序，僅對法律條文中明確規(guī)定的納稅爭議事項保留了行政復(fù)議前置程序。
（二）復(fù)議前置相關(guān)法律規(guī)定
1.稅務(wù)復(fù)議前置設(shè)置依據(jù)
《行政訴訟法》第四十四條第二款規(guī)定，法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當先向行政機關(guān)申請復(fù)議，對復(fù)議決定不服再向人民法院提起訴訟的，依照法律、法規(guī)的規(guī)定。同時，《稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。
由此可知，當納稅主體與行政機關(guān)發(fā)生納稅爭議時，納稅主體應(yīng)當將行政復(fù)議作為提起行政訴訟的先決步驟。
2.復(fù)議前置范圍
當納稅主體與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生納稅上爭議時，依照《稅收征收管理法》的相關(guān)要求，納稅主體須經(jīng)復(fù)議后才能提起行政訴訟?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第一百條[2]對適用行政復(fù)議前置制度的納稅爭議作出了細致規(guī)定，即納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機關(guān)確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議。
3.復(fù)議機構(gòu)
《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令第21號）第十六條至第十九條對稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)作出了明確規(guī)定，具體情況如下：
對各級稅務(wù)局的具體行政行為不服的，向其上一級稅務(wù)局申請行政復(fù)議；對稅務(wù)所（分局）、各級稅務(wù)局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務(wù)局申請行政復(fù)議。對特殊稅務(wù)行政行為的復(fù)議機關(guān)規(guī)定如下:
（一）對兩個以上稅務(wù)機關(guān)以共同的名義作出的具體行政行為不服的，向共同上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議；對稅務(wù)機關(guān)與其他行政機關(guān)以共同的名義作出的具體行政行為不服的，向其共同上一級行政機關(guān)申請行政復(fù)議。
（二）對被撤銷的稅務(wù)機關(guān)在撤銷以前所作出的具體行政行為不服的，向繼續(xù)行使其職權(quán)的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。
（三）對稅務(wù)機關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，向作出行政處罰決定的稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。但是對已處罰款和加處罰款都不服的，一并向作出行政處罰決定的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。
三、無需先交稅≠可以欠稅
《關(guān)稅法》第六十六條[3]不再以繳納稅款作為行政復(fù)議的前提，是否意味著企業(yè)能以稅收爭議為由一直不繳納稅款呢？事實上，若企業(yè)超過規(guī)定期限未繳納稅款，可能因欠稅而觸發(fā)稅收強制執(zhí)行，甚至面臨刑事風(fēng)險！
（一）欠稅的內(nèi)涵及外延
根據(jù)《欠稅公告辦法(試行)》（2018修正）第三條規(guī)定，本辦法所稱欠稅是指納稅人超過稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過稅務(wù)機關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限（以下簡稱稅款繳納期限）未繳納的稅款，包括以下五種情形：
1.辦理納稅申報后，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；
2.經(jīng)批準延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；
3.稅務(wù)檢查已查定納稅人的應(yīng)補稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；
4.稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《稅收征管法》第二十七條、第三十五條核定納稅人的應(yīng)納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；
5.納稅人的其他未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款。
稅務(wù)機關(guān)對前款規(guī)定的欠稅數(shù)額應(yīng)當及時核實。本辦法公告的欠稅不包括滯納金和罰款。
（二）稅務(wù)機關(guān)針對欠稅的行政措施
針對欠繳稅款的情況，稅務(wù)機關(guān)將采取一系列措施確保稅收的及時足額征收，維護稅收法治的嚴肅性和公正性。
1.若納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等納稅主體未依照法律規(guī)定期限繳納或解繳稅款，稅務(wù)機關(guān)將發(fā)出限期繳納稅款通知書，責(zé)令納稅主體在規(guī)定期限內(nèi)（最長不超過15日）繳納或解繳稅款。
2.為提高稅務(wù)機關(guān)工作的透明度，促進其他納稅人自覺履行納稅義務(wù)，敦促欠稅主體盡快繳清所欠稅款，確保稅收公平競爭環(huán)境，動員社會各界監(jiān)督欠稅行為，提高政府公信力和執(zhí)行力，稅務(wù)機關(guān)依法采取合理方式，在各種新聞媒體上定期公告納稅主體欠繳稅款的情況。前述公告的頻率以及發(fā)布單位等各項事宜，均依照納稅主體類型和欠稅金額的不同而有所差異。
3.依照我國法律的相關(guān)規(guī)定，若納稅主體未按期繳納稅款或解繳稅款，則從滯納稅款之日起，稅務(wù)機關(guān)將嚴格依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
4.納稅主體的欠稅行為亦會對其信用評價結(jié)果產(chǎn)生不良影響。依照我國法律規(guī)定，納稅信用評價采取年度評價指標得分和直接判級方式。因此，若納稅主體未按規(guī)定期限繳納稅款，此等行為直接反映出納稅主體財務(wù)管理和支付能力的不足，導(dǎo)致其信用評級降低，甚至直接被判定為最低信用等級。
5.對于有能力清繳欠稅但拒不清繳的納稅人，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)停供發(fā)票，以限制其經(jīng)營活動。
6. 依照《稅收征收管理法》第四十條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)為保障稅收的強制執(zhí)行，可依法對欠稅的納稅主體采取各種強制措施，包括但不限于凍結(jié)欠稅主體銀行賬戶，或依法查封、扣押、拍賣其價值相當于應(yīng)納稅款的財產(chǎn)以抵繳欠稅款項，或納入失信名單、限制高消費，或通知其開戶銀行扣繳稅款。
（三）針對欠稅的稅收強制執(zhí)行措施
根據(jù)《稅收征收管理法》第四十條及其他相關(guān)規(guī)定，若企業(yè)欠繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)有自力執(zhí)行權(quán)，可以采取相應(yīng)的強制執(zhí)行措施執(zhí)行到位稅款。具體措施及規(guī)范如下：
1.書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款；
2.扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行。
3.稅務(wù)機關(guān)必須嚴格依照法定權(quán)限和法定程序，采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施，對于納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，則不在強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。
4.前述稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權(quán)力，僅得由法定稅務(wù)機關(guān)行使，其他單位和個人不得行使。
5.根據(jù)稅收優(yōu)先執(zhí)行原則，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。[4]
6.稅務(wù)機關(guān)按照前款方法確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)的價值時，還應(yīng)當包括滯納金和拍賣、變賣所發(fā)生的費用。[5]
7.對價值超過應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人無其他可供強制執(zhí)行的財產(chǎn)的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣。[6]
（四）稅收強制執(zhí)行措施的適用十大情形
稅收強制執(zhí)行的適用范圍主要包括對未按規(guī)定期限繳納稅款、滯納金、罰款的納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人采取強制執(zhí)行措施。具體而言，稅收強制執(zhí)行主要適用于以下十大情形[7]：
除了扣繳稅收款項外，稅務(wù)機關(guān)還可以依法采取拍賣或變賣未依法履行稅收義務(wù)主體的價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或其他財產(chǎn)的方式，以拍賣或變賣所得抵繳稅收款項。此類拍賣、變賣的強制執(zhí)行措施，能夠確保稅務(wù)機關(guān)有效打擊欠稅等違法行為，維護稅收法律的嚴肅性和權(quán)威性，確保稅收的及時足額征收，保護守法納稅人的合法權(quán)益。
（五）欠稅企業(yè)的刑事風(fēng)險
《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》自2024年3月20日起正式施行，此次司法解釋的發(fā)布，對于辦理危害稅收征管的刑事案件具有重要意義。該解釋詳細闡述了逃避追繳欠稅罪中“轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段”的具體行為，為司法實踐提供了明確的指導(dǎo)（我們之前做個深入解讀，詳見：“二十一條”涉稅犯罪變化新趨勢——談“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》 - 專業(yè)文章 - 上海市錦天城律師事務(wù)所 ）。在此之前，由于相關(guān)條款的模糊性以及缺乏明確具體的解釋，逃避追繳欠稅罪的適用十分罕見，很大程度上未能實現(xiàn)此罪的規(guī)范目的。然而，隨著此次司法解釋的出臺，這一條款得到了細化，因此在未來的司法實踐中可能會出現(xiàn)更多的應(yīng)用案例。
《刑法》第二百零三條規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。值得注意的是，逃避追繳欠稅罪的入罪門檻相對較低，只需達到1萬元即可構(gòu)成犯罪。同時，該罪的法定刑也較高，最高可判處七年有期徒刑，并處五倍罰金。這一規(guī)定體現(xiàn)了國家對于稅收征管犯罪持有嚴厲打擊的態(tài)度，旨在確保稅款的及時足額入庫，維護稅收秩序及稅法的權(quán)威性和嚴肅性，提高社會整體誠信水平，促進社會公平正義，保障國家財政安全，營造依法納稅、依法治稅的良好社會氛圍。
《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第六條第五項規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款，為逃避稅務(wù)機關(guān)追繳，不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的，應(yīng)當認定為刑法第二百零三條規(guī)定的“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段”。該條文明確規(guī)定企業(yè)欠繳稅款的刑事責(zé)任，如若存在不繳、轉(zhuǎn)移或者隱匿行為則可能觸犯刑法，因此企業(yè)應(yīng)注意稅款繳納方面的刑事風(fēng)險。
四、稅收征管未來展望及四大合規(guī)建議
在稅收征管領(lǐng)域，法律制度的變革往往牽動著眾多納稅人的心弦。此次《關(guān)稅法》的出臺，取消了繳納稅款這一行政復(fù)議前提，預(yù)示著未來稅收征管領(lǐng)域可能出現(xiàn)的新趨勢：涉稅爭議的增多與更加頻繁的強制執(zhí)行。
取消繳納稅款作為行政復(fù)議的前置條件，此舉無疑是對納稅人權(quán)益的一次重大保障。在過去，納稅人若對征稅決定有異議，必須按照海關(guān)要求先行繳納稅款，增加了納稅人的經(jīng)濟壓力。取消這一前提條件，可以降低納稅人申請行政復(fù)議的門檻，使更多納稅人能夠排除顧慮積極行使權(quán)利，維護自身合法利益，消除納稅人因經(jīng)濟困難而無法進行行政復(fù)議的障礙，確保所有納稅人，無論財力如何，都能平等享有法律賦予的權(quán)利，這無疑是對納稅人權(quán)益的尊重和保護。同時，通過取消這一前提，納稅人可以更便捷地對稅務(wù)機關(guān)的決定提出質(zhì)疑，有利于加強對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督，促進稅務(wù)機關(guān)依法行政，推動稅收法治化進程，確保稅收法律得到公正、透明和有效的實施。
然而，這種變革也可能導(dǎo)致稅收征管領(lǐng)域的爭議增多。由于不再受到繳納稅款這一經(jīng)濟制約，部分納稅人可能更加傾向于通過行政復(fù)議爭取自己的權(quán)益，從而頻繁提出行政復(fù)議，增加稅務(wù)機關(guān)的工作負擔(dān)，導(dǎo)致行政資源浪費和效率降低。同時，由于稅收征管領(lǐng)域復(fù)議案件數(shù)量增加，海關(guān)復(fù)議機構(gòu)的工作負擔(dān)也會大大增加，延長案件處理時間，影響其他納稅人的正常業(yè)務(wù)辦理。
與此同時，強制執(zhí)行的頻率也可能隨之增加?！蛾P(guān)稅法》實施前，即使納稅人對征稅決定有異議，也必須先履行繳納義務(wù)。在這種情況下，強制執(zhí)行很大程度上成為了一種備選手段，而非主要手段。然而，在取消前置條件后，若納稅人不愿接受海關(guān)的征稅決定，又不愿主動履行繳納義務(wù)，那么海關(guān)可能不得不更多地采取強制執(zhí)行措施來確保稅款的及時征收。這將對海關(guān)的執(zhí)法能力和效率提出更高的要求，同時也可能增加納稅人與海關(guān)之間的對立情緒。
征管法繳納稅款非前置手段的變革為納稅人提供了更加便捷的權(quán)益維護途徑，同時帶來該領(lǐng)域爭議增多和強制執(zhí)行更加頻繁的新趨勢。在《關(guān)稅法》新規(guī)影響下，未來關(guān)稅爭議行政復(fù)議和行政訴訟的案件數(shù)量極有可能會大幅增多。
《關(guān)稅法》的實施要求企業(yè)和個人必須更加重視稅務(wù)合規(guī)管理，積極做好涉稅合規(guī)判斷，防范涉稅發(fā)票風(fēng)險，四大合規(guī)建議如下：
（一）強化稅務(wù)合規(guī)管理是企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營的基礎(chǔ)。新法的實施意味著稅收征管將更加嚴格、規(guī)范，任何違反稅法規(guī)定的行為都將受到嚴厲懲處。因此，企業(yè)必須建立健全完善的稅務(wù)管理制度和稅務(wù)合規(guī)制度，確保所有涉稅活動均符合法律法規(guī)的要求。這包括加強內(nèi)部稅務(wù)專業(yè)培訓(xùn)，提高員工的稅法意識和合規(guī)意識，確保其掌握最新的稅收法律法規(guī)和政策；建立稅務(wù)風(fēng)險評估機制，及時發(fā)現(xiàn)和糾正潛在的稅務(wù)風(fēng)險；建立稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警機制，實時監(jiān)控關(guān)鍵稅務(wù)指標；以及加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通與合作，解決稅務(wù)疑難問題，確保稅務(wù)信息的準確性和完整性。
（二）積極做好涉稅合規(guī)判斷是預(yù)防稅務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵。新法取消了先繳納稅款再申請復(fù)議的前置條件，使得納稅人在對征稅事項有異議時能夠更直接地表達訴求。然而，這也要求納稅人在日常經(jīng)營中理解和掌握稅收法規(guī)，更加謹慎地處理涉稅事務(wù)，避免因誤解或疏忽而引發(fā)稅務(wù)爭議。因此，企業(yè)和個人應(yīng)加強對稅法的學(xué)習(xí)和理解，明確各部門和崗位的稅務(wù)責(zé)任，準確判斷各項經(jīng)濟活動的稅務(wù)性質(zhì)和影響，確保合規(guī)操作。
（三）防范涉稅發(fā)票風(fēng)險是維護企業(yè)利益的重要環(huán)節(jié)。發(fā)票作為稅務(wù)征管的重要依據(jù)，其真實性和合法性直接關(guān)系到企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。新法的實施將加強對發(fā)票的監(jiān)管和查驗力度，對虛開發(fā)票、偽造發(fā)票等違法行為將予以嚴厲打擊。因此，企業(yè)應(yīng)建立健全發(fā)票管理制度，加強發(fā)票信息的真實性和完整性驗證，引入發(fā)票管理軟件和技術(shù)工具，規(guī)范發(fā)票的開具、使用和保管流程，確保發(fā)票的真實性和合法性。
（四）依法利用法律手段是應(yīng)對征管挑戰(zhàn)的必要手段。新法為納稅人提供了更多的法律救濟途徑，包括行政復(fù)議和行政訴訟等。當企業(yè)遇到不公正的稅務(wù)處理或遭受稅務(wù)侵害時，應(yīng)積極利用這些法律手段維護自身權(quán)益。同時，企業(yè)也應(yīng)加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通協(xié)商，尋求合理合法的解決方案。
在稅收法治化進程不斷加速的背景下，強化稅務(wù)合規(guī)管理、積極做好涉稅合規(guī)判斷、防范涉稅發(fā)票風(fēng)險以及依法利用法律手段維護自身權(quán)益是企業(yè)和個人必須面對的重要課題。只有不斷提升稅務(wù)合規(guī)水平，才能確保企業(yè)在激烈的市場競爭中穩(wěn)健發(fā)展。
本文撰寫劉睿思、錢思涵亦有貢獻
注釋：
[1] 《稅收征收管理法》第八十八條第一款 納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。
[2] 《稅收征收管理法實施細則》第一百條 稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機關(guān)確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議。
[3] 《關(guān)稅法》第六十六條 納稅人、扣繳義務(wù)人、擔(dān)保人對海關(guān)確定納稅人、商品歸類、貨物原產(chǎn)地、納稅地點、計征方式、計稅價格、適用稅率或者匯率，決定減征或者免征稅款，確認應(yīng)納稅額、補繳稅款、退還稅款以及加收滯納金等征稅事項有異議的，應(yīng)當依法先向上一級海關(guān)申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院提起行政訴訟。
當事人對海關(guān)作出的前款規(guī)定以外的行政行為不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院提起行政訴訟。
[4] 《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條第一、二款 稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。
[5] 《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十四條第二款 稅務(wù)機關(guān)按照前款方法確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)的價值時，還應(yīng)當包括滯納金和拍賣、變賣所發(fā)生的費用。
[6] 《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十五條 對價值超過應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人無其他可供強制執(zhí)行的財產(chǎn)的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣。
[7] 參見《行政強制法》《稅收征收管理法》《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》等法律法規(guī)
滬公網(wǎng)安備 31010402007129號
