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[摘要]隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們收入水平的提商，出境旅游、學習、工作的人數(shù)不斷増多，再加上跨境網(wǎng)購、代購的迅速發(fā)展加速了進境物品的増長，這給進境物品稅收征管帶來了新的挑戰(zhàn)，比如海關對進境物品的監(jiān)管體系不夠完善使得海淘、代購偷稅、漏稅的現(xiàn)象比較嚴重，海關主要的征稅要素的調(diào)整不能適應現(xiàn)有的經(jīng)濟發(fā)展水平等一系列問題。進境物品稅屬于海關稅收的一部分，且隨著進境物品的迅速増長，稅收收入所占比例越來越大，因此加強物品稅收征管有利于保護國內(nèi)幼稚產(chǎn)業(yè)同時也能調(diào)節(jié)資源配置、消費結(jié)構及正確引導社會投資，由此可見，加強對我國進境物品稅收征管制度的研究顯得尤為重要。
然而在實踐中由于對認定貨物、物品的完稅價格存在方式方法及標準不統(tǒng)一的問題，導致在計核犯罪分子偷逃得應繳稅款時存在較大的出入，本文將結(jié)合一些筆者實踐中接觸到的真實案例，對進境商品完稅價格的認定方式做一個深入的分析和研究。
[關鍵詞] 非設關走私; 進境物品; 稅款征收; 完稅價格;
[abstract] With the development of social economy, people's income level is increasing, and the number of people who travel, study and work abroad is increasing. In addition, the rapid development of cross-border online shopping and purchasing on behalf of others has accelerated the growth of Inbound Goods, which has brought new challenges to the tax collection and management of Inbound Goods. Compared with the imperfect supervision system of Haiguan on Inbound Goods, the phenomenon of tax evasion and tax evasion of overseas shopping and purchasing on on behalf of others is more obvious More serious, the adjustment of the main tax collection elements of the customs can not adapt to a series of problems such as the current level of economic development. Import goods tax is a part of customs revenue, and with the rapid growth of import goods, the proportion of tax revenue is increasing. Therefore, strengthening the collection and management of goods tax is conducive to the protection of domestic infant industries and also can adjust the resource allocation, consumption structure and correctly guide social investment. Therefore, it is particularly important to strengthen the research on the collection and management system of import goods tax in China .
However, in practice, due to the inconsistency of methods and standards for determining the dutiable value of goods and articles, there is a big discrepancy in the tax evasion of the criminals. This paper will make an in-depth analysis and Research on the way of determining the dutiable value of imported goods in combination with some real cases that the author comes into contact with in practice.
一、非設關走私犯罪概述
（一）非設關地的界定
“非設關地”這一概念，在我國法律法規(guī)中并未作出明確表述，而與“非設關地"概念相對應的“設關地”概念卻已有明文規(guī)定。
根據(jù)《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第六十四條之規(guī)定，“設立海關的地點”，是指海關在港口、車站、機場、國界孔道、國際郵件互換局（交換站）等海關監(jiān)管區(qū)設立的卡口，海關在保稅區(qū)、出口加工區(qū)等海關特殊監(jiān)管區(qū)域設立的卡口，以及海關在海上設立的中途監(jiān)管站。
由上可知，非設關地簡單地講就是沒有列入海關監(jiān)管范圍的區(qū)域，包括非設關碼頭、倉庫等。非設關地是一個國家(地區(qū))的關境內(nèi)， 海關監(jiān)管區(qū)之外的區(qū)域;從執(zhí)法力量分布看，非設關地的執(zhí)法力量相對稀疏薄弱，因此容易發(fā)生走私現(xiàn)象。
（二）非設關地走私的特征
關于非設關地走私的定義，《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第七條已作出了明確規(guī)定：“違反海關法及其他有關法律、行政法規(guī)，逃避海關監(jiān)管， 違反海關法及其他有關法律、行政法規(guī)，逃避海關監(jiān)管，偷逃應納稅款、逃避國家有關進出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行為：（一）未經(jīng)國務院或者國務院授權的機關批準，從未設立海關的地點運輸、攜帶國家禁止或者限制進出境的貨物、物品或者依法應當繳納稅款的貨物、物品進出的；...”
由該條文可知，非設關地走私具備以下特征：
1、從未設立海關的地點運輸攜帶貨物、物品進出境。在司法實踐中一般體現(xiàn)為海上走私，即繞關走私。海上繞關走私的方式可具體分為三種類型，一是沿海岸邊的非設關地點偷卸走私，包括在我國領海上過駁再運到非設關碼頭上岸的走私；二是在陸地沿邊的非設關國界便道孔道、界河(湖)等地點偷運走私；三是在沿江(內(nèi)河，如珠江水域沿岸)的非設關地點偷卸走私。
2、逃避海關監(jiān)管。非設關地走私是不經(jīng)海關監(jiān)管而將物品從一關境運送進入另一關境的行為。運送行為所以構成走私，是因為運送物品的起點和終點在不同關境而且運送行為未經(jīng)海關監(jiān)管。逃避海關監(jiān)管具體體現(xiàn)在兩方面：第一，犯罪分子實施了逃避海關監(jiān)管的行為；第二，犯罪分子存在逃避海關監(jiān)管的主觀故意。
3、偷逃應納稅款或逃避國家有關進出境的禁止或限制性管理。從未設立海關的地點運輸攜帶進出境的貨物、物品，必須是國家禁止(限制)進出境，或者
依法應當繳納稅款的貨物、物品，這也是走私犯罪構成的的客觀要素。換句話說，假如所運輸、攜帶的貨物、物品不是國家禁止(限制)進出境且不須繳納稅款的貨物、物品，就算是實施了從未設立海關的地點進出境的行為，也不能構成走私。
二、進出口貨物完稅價格的概念及其構成要素
完稅價格是指進出口貨物根據(jù)一定的法律規(guī)范和判定標準，計算得出的海關計稅價格，它是海關稅收征管體系的稅基。除個別商品外，目前我國海關稅收征管使用的主要為從價稅，即以貨物的價格為基礎，確定納稅義務人需向海關繳納的稅款。在從價稅管理體系下，確定稅收的金額應取決于價格和稅率兩項指標。審定完稅價格就是海關根據(jù)一定的法律規(guī)范和判定標準，確定進出口貨物海關計稅價格的過程。
根據(jù)《海關法》第五十五條第二款規(guī)定，完稅價格由貨物的貨價、運輸費、保險費等費用構成。
這一構成方式是由于在國際貿(mào)易中，國際運輸費用的成本高，在交易所占的比重大，買賣雙方除約定貨物本身的價款外，還會對國際運輸途中的運輸費用及保險費做出單獨約定。因此，海關在確定進口貨物的完稅價格時，是否將運輸費用計入完稅價格會對一國的進口關稅產(chǎn)生一定的影響?！禬TO估價協(xié)定》的第八條第二款表明：“運輸途中發(fā)生的運輸費、保險費及其他費用是否計入完稅價格的問題，由各國政府自行決定?！蔽覈鳛閃TO的成員國，已經(jīng)通過相關法律法規(guī)明確了前述費用計入進口貨物的完稅價格。
三、進口貨物完稅價格中運輸及其相關費用、保險費的認定與計算
（一）完稅價格中運輸及其相關費用、保險費的認定
《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（以下簡稱：《審價辦法》）第五條規(guī)定，完稅價格應包括貨物運抵中華人民共和國境內(nèi)輸入地點起卸前的運輸及相關費用。運輸費用是指將承運貨物從一地運至另一地的運送服務所支付的費用。而計入完稅價格的相關費用則應包含兩層含義：（一）該費用與運輸過程相關；（二）該費用應計算至運抵進口港或進口地之前。即當進口貨物運至進口港或進口地后，將該貨物自運輸工具卸下的卸貨費用不應計入完稅價格?！拜斎氲攸c起卸前”的運輸費不僅包括從出口國到我國之間的運輸費，而且應當包括貨物在出口國境內(nèi)從交貨地點至出口港的運輸費用。運輸?shù)摹跋嚓P費用”是指在進口貨物輸入到中國輸入地點起卸前的過程中，由買方支付的與運輸過程有關的費用，或者在運輸過程中保持貨物適運狀態(tài)的處置費用。
常見的與運輸相關的費用為倉儲費用，即運輸途中因航線安排而短暫停留發(fā)生的倉儲費用。由于倉儲行為是運輸途中的正常情況，倉儲費用與運輸過程有關，因此應計入進口貨物的完稅價格。但在考慮運費及其相關費用時我們需要特別注意兩點，第一，買方購買貨物以后，在向中國運輸之前，在出口地存儲發(fā)生的倉儲費用。由于前述倉儲行為是買方處于經(jīng)營安排的考慮，與運輸過程無關，因此該倉儲費用不屬于“與運輸相關的費用”，所以不應計入進口貨物的完稅價格。第二，如果進口貨物本身即為運輸工具的，例如，從陸地口岸進境的汽車，或者海上進境的船舶等。如果運輸工具作為進口貨物，并且利用自身動力進境的，海關在審定完稅價格時，不再另行計入運費。
進口貨物的保險費，指的是進口貨物的利害關系人為分擔進口貨物在國際運輸途中的風險而向國際保險人支付對價的相關費用。保險費的支付主體客觀上決定了進口貨物保險費的支付人，既可以是進口貨物的買方，也可以是進口貨物的賣方。但需要注意的是，進口貨物的保險費應當僅指進口貨物運輸?shù)竭M口港或者進口地的運輸過程中，為防止貨物受損或丟失而保險的費用，但不包括為可能獲得的商業(yè)利潤所投的保險。
（二）運輸及其相關費用與保險費的計算
在計算運輸及其相關費用與保險費時，我們先要判斷前述費用是否已經(jīng)包括在進口貨物的實付或應付價格中。如果已經(jīng)包括且買方?jīng)]有另行支付的，則海關無需重新計算。如果沒有包括在進口貨物的實付或應付價格中，或買方需另行支付的，則海關應根據(jù)買方實際支付的費用確定完稅價格。
進口貨物的運費應以進口商為進口此次貨物實際支付的費用為限。但是，在實踐操作中卻存在實際運費無法確定或者尚未確定的情況。先說第一種情況，如果進口貨物的運費無法確定，海關應當按照該貨物的實際運輸成本或者該貨物進口同期運輸行業(yè)公布的運費率計算運費。例如，某一船舶公司使用自有船舶將其購買的貨物運回國內(nèi)，并主張貨物的運輸是免費發(fā)生的。在這種情況下，買方雖然不用實際支付運輸費用，但運輸成本是實際存在的，如果其運輸成本能客觀量化，應將其實際發(fā)生的運輸成本作為進口貨物的運費計入完稅價格；如果運輸成本不能客觀量化，則以該貨物進口同期運輸行業(yè)公布的運費率計算運費。而在第二種情況當中，如果進口商簽訂的是運費為統(tǒng)一結(jié)算的運費合同，即進口商在一定時期內(nèi)，如每月底或每年底與運輸公司統(tǒng)一結(jié)算。因此，在每次進口申報時，進口商可能難以準確估算實際發(fā)生的運輸費用。此時，進口商可以用估算金額向海關申報，并在申報時向海關申明其運費為估算額。待實際金額確定后，進口商應以補充申報的形式向海關申報實際運費與估算差額部分。
進口貨物的保險費計算同運費及其相關費用一樣，應以進口商為進口此次貨物實際支付的保險費用為限。在海關實踐中也會存在實際保險費尚未確定或保險費無法確定（未實際發(fā)生）的情況。對于前者而言，如果進口商簽訂的是統(tǒng)一結(jié)算的保費合同，即進口商在一定時期內(nèi)，如每月底或每年底與保險公司統(tǒng)一結(jié)算。此時，進口商可以用估算金額向海關申報，并在申報時向海關聲明其保險費為估算額。待實際金額確定后，進口商應以補充申報的形式向海關申報實際發(fā)生保險費與估算額的差額部分。而對于后者而言，如進口貨物的保險費無法確定或者確實未實際發(fā)生的，按照《審價辦法》的規(guī)定，直接按照“貨價加運費”兩者總額的3‰計算保費。其中3‰的保險費率是國際運輸中通常發(fā)生的保險費率。
此外，如果進口貨物是通過郵運的形式進口的，《審價辦法》規(guī)定應當以郵費作為運輸及其相關費用、保險費。
（三）國際貿(mào)易術語與認定進口貨物完稅價格的關系
《國際貿(mào)易屬于解釋通則》（簡稱：Incoterm2010）約定了各種貿(mào)易術語下，費用、風險、權利、義務等問題，對于確定“運輸及其相關費用、保險費”從而進一步認定完稅價格具有一定的作用。
FOB船上交貨可以視同于離岸價，該貿(mào)易術語下的運輸及其相關費用、保險費均由進口商承擔，海關應以進口商的實際發(fā)生額為基礎進行審核，因此FOB條款可以視同于成交價格。CIF條款可以視同于包含了“運輸及其相關費用、保險費”的完稅價格。而DDP完稅后交貨這一貿(mào)易方式則相對較為特殊，它約定了由賣方承擔通常的清關手續(xù)和清關費用，并在我國境內(nèi)指定地點將貨物交付給買方。根據(jù)《審價辦法》第15條規(guī)定，海關應扣除在這種貿(mào)易術語下發(fā)生的“進口貨物運抵中華人民共和國境內(nèi)輸入地點起卸后發(fā)生的運輸及其相關費用、保險費”和“進口關稅、進口環(huán)節(jié)海關代征稅及其他國內(nèi)稅”。因此，如果買賣雙方簽訂的為DDP貿(mào)易條款，則納稅義務人需在申報時提供有關貿(mào)易方式的準確資料，以協(xié)助海關估定進口貨物的完稅價格。
四、進口貨物完稅價格中成交價格的調(diào)整項目
《審價辦法》第七條規(guī)定，成交價格應包括兩部分，買方實付或應付價格以及價格調(diào)整項目。根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營角度分析，實付或應付價格對應于企業(yè)的采購成本，而價格調(diào)整項目則對應于企業(yè)發(fā)生的各類費用。
但在計入或使用價格調(diào)整項目時需要注意兩個關鍵點：第一，價格調(diào)整項目應該依據(jù)買方的支付行為進行判斷，如果買方支付的目的符合相關規(guī)定，就應計入進口貨物的完稅價格，至于費用是否支付給賣方不應成為判斷的標準。因此，即使相關調(diào)整項目的費用是買方自行從事的，也應計入進口貨物的完稅價格。第二，只有在使用成交價格估價方法時，海關才需要使用本條規(guī)定的價格調(diào)整項目，對買賣雙方的交易價格進行調(diào)整，而在使用除了成交價格意外的其他估價方法時，包括相同貨物成交價格估價方法、類似貨物成交價格估價方法、倒扣價格估價方法、計算價格估價方法和合理方法時，海關已不再使用企業(yè)的交易發(fā)票，而是參照一定的價格，或直接使用成本數(shù)據(jù)、銷售數(shù)據(jù)等確定完稅價格，因此也不再涉及各類價格調(diào)整項目。
具體而言，成交價格的調(diào)整項目根據(jù)《審價辦法》第十一條規(guī)定，主要可分為四大類。
1、由買方負擔的除購貨傭金以外的傭金和經(jīng)濟費、與該貨物視為一體的容器費用及包裝材料費用和包裝勞務費用。
所謂除購貨傭金以外的傭金是指銷售傭金。銷售傭金又稱為賣方傭金，是指賣方代理人為賣方尋找買主，或者為賣方促成交易而獲得的報酬。通常情況下，銷售傭金由賣方直接支付并已經(jīng)包括在進口貨物的成交價格內(nèi)，但當銷售傭金由買方支付而并不包括在進口貨物的成交價格內(nèi)時，此筆銷售傭金也應計入進口貨物的完稅價格。經(jīng)濟費是中間人在從事居間行為時發(fā)生的費用，由于居間人居于當事人之間起牽線搭橋的媒介作用，因此，居間人向買方收取的經(jīng)濟費也應計入進口貨物的完稅價格。
除了貨物本身的價格外，為實現(xiàn)貨物運輸目的而發(fā)生的容器費用應同時計入進口貨物的完稅價格?！芭c貨物視為一體的容器”是指用于盛裝某個或某套物品并與所裝物品同時使用，且通常與所裝物品一同出售的容器。例如，沐浴露瓶、香水瓶等。一般情況下，這類貨物銷售時其容器都不單獨作價，其價值已經(jīng)包含在被估貨物的完稅價格內(nèi)。如果合同規(guī)定買方需另外支付容器費用的，或買方另行向第三方支付容器費用的，則應將該費用計入進口貨物的完稅價格。但可重讀使用的，且銷售時通常不作為銷售標的物的容器不屬于“與貨物視為一體的容器”，例如碼頭集裝箱，打包箱等。上述獨立的容器費用雖不計入進口貨物的完稅價格，但有可能需要向海關另行申報。
除了貨物本身的價格外，為實現(xiàn)貨物運輸和銷售目的而發(fā)生的包裝材料費用和包裝勞務費用應同時計入進口貨物的完稅價格。 按照商業(yè)慣例，除裸裝、散裝貨物不需要包裝外，一般在銷售時賣方均會提供貨物的包裝，且包裝費（包括包裝材料和包裝勞務的成本、費用）一般已包含在合同貨價內(nèi)，不另行計算。如果合同規(guī)定包裝費由買方在合同貨價之外另行支付，或者買方為了運輸或再銷售的目的，而額外對被估貨物進行包裝，雖然因此發(fā)生的包裝材料費用和包裝勞務費用未包括在被估貨物的實付或應付價格中，海關仍應將其計入進口貨物的完稅價格合并征稅。
2、與進口貨物的生產(chǎn)和向中華人民共和國境內(nèi)銷售有關的，由買方以免費或者低于成本的方式提供，并可以按適當比例分攤的下列貨物或者服務的價值。通俗來說就是“協(xié)助”的費用，是指買方為了協(xié)助賣方生產(chǎn)或銷售進口貨物，而發(fā)生的貨物或服務的費用。
在一般情況下，買方向賣方購買進口貨物，雙方將僅以貨款作為交易的基礎。但在某些特殊情況下，如賣方出現(xiàn)材料短缺、或為了符合買方的特殊需要，作為銷售的一個前提，買方需額外向買方提供一批貨物或服務，以協(xié)助賣方生產(chǎn)。如果買方在額外向買方提供貨物或服務時，未收取對應的費用，且賣方在銷售進口貨物時也未將該批貨物或服務的價值加入發(fā)票價格，那么海關應將前述費用計入進口貨物的完稅價格。需要注意的是，將“協(xié)助”費計入完稅價格需要滿足4個條件。第一，該協(xié)助行為與進口貨物的生產(chǎn)和向中華人民共和國進內(nèi)銷售有關；第二，該協(xié)助行為由買方提供；第三，該協(xié)助行為是以免費或者以低于成本的方式提供。第四，該協(xié)助行為的價值是按適當比例分攤的。
3、買方需向賣方或者有關方直接或間接支付的特許權使用費。所謂的“特許權使用費”，指進口貨物的買方為取得知識產(chǎn)權權利人及權利人有效授權人關于專利權、商標權、專有技術、著作權、分銷權或者銷售權的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費用。
雖然單純的技術貿(mào)易、服務貿(mào)易不屬于海關稅收的監(jiān)管范圍。但是，如果買方在購買進口貨物的同時，又發(fā)生了一項技術貿(mào)易或服務貿(mào)易且技術貿(mào)易或服務貿(mào)易是附著于貨物貿(mào)易同步發(fā)生的，則技術貿(mào)易或服務貿(mào)易所涉及的特許權使用費就構成了成交價格中的價格調(diào)整項目，應一并計入進口貨物的完稅價格。舉例來說，某香水商標權利所有人向國內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓商標的使用權，該轉(zhuǎn)讓行為屬于單純的知識產(chǎn)權交易范疇，因此，發(fā)生的商標轉(zhuǎn)讓費不屬于海關稅收的管轄范圍。但是，如果該香水商標權利所有人在向國內(nèi)企業(yè)銷售品牌香水時，又向國內(nèi)企業(yè)收取了一筆商標使用費，則該筆商標使用費就屬于應稅的特許權使用費，應計入進口香水的完稅價格當中。
將特許權使用費計入商品完稅價格時需要注意兩點：第一，此處的特許權使用費并非特指向買方向賣方支付的費用，也可以是買方向第三方的權利所有人支付的費用，即向誰支付特許權使用費并不是判斷其是否應稅的標準。第二，如果特許權使用費未包括在進口貨物的發(fā)票總額中，而是買方采用了單獨合同的形式規(guī)定該項費用的，在進口申報時應當特別注意避免當事人漏報。
如果買方對外支付的特許權使用費符合以下兩個條件之一的，則可以認定該筆特許權使用費不應計入完稅價格，也即無需向海關進行申報：（1）特許權使用費與該貨物無關；（2）特許權使用費的支付不構成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件。但是，買方在申報時如若提出以上兩個條件的，其必須向海關提出證據(jù)證實該筆特許權使用費滿足以上兩個條件其中之一。如果買方無法提供確鑿證據(jù)證明的，則海關將不予接受其申報，并將該筆特許權使用費仍舊計入進口貨物的完稅價格當中。
4、賣方直接或者間接從買方對該貨物進口后銷售、處置或者使用所得中獲得的收益。通俗來說就是賣方從買方那里獲得的轉(zhuǎn)售收益。如果賣方要求買方將部分轉(zhuǎn)售后的收益直接或間接返還給賣方，則應將該部分轉(zhuǎn)售收益計入進口貨物的完稅價格；如果缺乏客觀量化的數(shù)據(jù)，導致無法確定應計入的準確金額的，則應不接受進口商申報的成交價格，而使用《審價辦法》第六條規(guī)定的其他估價方法來確定該批進口貨物的完稅價格。
即使存在轉(zhuǎn)售收益，在海關實務操作中往往比較難以認定這部分轉(zhuǎn)售收益。一般而言，轉(zhuǎn)售收益會采用一定的比例予以確定。例如買賣雙方約定好以國內(nèi)銷售價格的5%作為返還給賣方的收益。如果在進口時，存在客觀的返還比例或者返還的計算方法，但是需要等待一段時間后才能確定最終的返還金額，此時海關可以根據(jù)《審價辦法》第五十四條的規(guī)定，要求納稅義務人在依法提供擔保后，先行提取貨物。待貨物的轉(zhuǎn)售收益確定后，再確定該貨物的完稅價格。但是，如果該時間范圍不合理，例如不符合行業(yè)通常的確定價格的時間，或者時間范圍過長，導致海關無法實現(xiàn)有效監(jiān)管的，海關可以不接受其申報價格，而采用其他估價方法來確定進口貨物的完稅價格。
需要注意的是，我們需要對“轉(zhuǎn)售收益”的性質(zhì)做準確把握。第一，要將轉(zhuǎn)售收益與前面所列的其他價格調(diào)整項目作明確區(qū)分。如果有證據(jù)表明買方以包裝材料、特許權使用費、協(xié)助費等費用名義向賣方支付了款項，但是并沒有從外方獲得對應的專利、專有技術、商標等無形權利的，則可以考慮上述金額是否實際上屬于轉(zhuǎn)售收益從而應計入進口貨物的完稅價格。而做出判斷的關鍵就在于支付行為所對應的權利義務關系。第二，要將轉(zhuǎn)售收益與賣方的投資收益和借款利息作明確區(qū)分。舉例來說，如果賣方在買方所在的企業(yè)中持有一定的股份，并在每年根據(jù)股份比例收取股利，則股利屬于賣方的投資所得，與買方國內(nèi)的銷售行為并無直接關系，也就不屬于轉(zhuǎn)售收益從而計入完稅價格。再如，買方向賣方借了一筆款項，隨后買方向賣方支付了對應的借款利息，由于借款利息是根據(jù)借貸關系產(chǎn)生的與國內(nèi)的銷售行為并無直接關系，因此也不應計入完稅價格。
五、進口貨物、物品完稅價格的認定依據(jù)
在走私犯罪中完稅價格的認定一直是海關法研究中的一大難點。由于完稅價格的認定牽涉著偷逃稅款的計核，而偷逃稅款的計核又關系著犯罪嫌疑人的定罪量刑，因此準確的認定走私犯罪中涉案貨物、物品的完稅價格有著十分重要的意義。
（一）對進出境商品屬性的區(qū)分及監(jiān)管
從我國海關監(jiān)管的實踐來看, 目前對進出境商品分為兩種屬性:貨物和物品。貨物屬性定位于一般國際貿(mào)易, 屬于貿(mào)易性質(zhì), 監(jiān)管的要求和門檻較高, 監(jiān)管手續(xù)和單證較多, 牽涉到的口岸監(jiān)管部門以及相應的稅費也較多。而物品屬性則定位于非貿(mào)易性質(zhì), 以個人合理自用為基本監(jiān)管原則。相比貨物的監(jiān)管, 物品的監(jiān)管更為寬松, 稅費更低, 通關更便捷。
進出境物品監(jiān)管主要是指對個人郵遞物品和進出境旅客行李物品進行監(jiān)管，主要包括行李物品、郵遞物品、各類機構進出境的公用物品、境內(nèi)外機構、團體之間互贈的禮品及非為商業(yè)目的的其他物品等。行郵物品區(qū)別于貨物的特征主要有以下兩個方面：一是屬于自用并不是以出售盈利為目的，不得作為商業(yè)用途進
行買賣或出租；二是在合理數(shù)量范圍內(nèi)，通常量不大。貨物監(jiān)管主要包括對一般貿(mào)易形式的商品跨境電子商務形式成交的商品的監(jiān)管。
由于貨物和物品在監(jiān)管定位上的不同, 決定了其稅收征管的法律依據(jù)和進出境的物流通道也是不同的。貨物監(jiān)管的稅收征管主要依據(jù)由國務院制定的《中華人民共和國海關進出口稅則》、《中華人民共和國海關關稅條例》和《中華人民共和國進出口貨物原產(chǎn)地條例》以及海關總署制定的《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》等政策法規(guī), 并據(jù)此確定貨物的完稅價格和適用稅率, 征收關稅、增值稅和消費稅。而物品稅的征收則依據(jù)由國務院稅則委員會制定的《中華人民共和國進境物品進口稅率表》和海關總署制定的《中華人民共和國進境物品歸類表》和《中華人民共和國進境物品完稅價格表》共同確定, 并享受一定的免征稅額。
（二）行政管理中認定進境貨物、物品完稅價格的法律依據(jù)
對于進境貨物、物品完稅價格的認定應區(qū)分合法進境和走私進境，因為根據(jù)我國相關的法律規(guī)定，兩種不同進境模式下認定貨物、物品完稅價格的方式存在差異。
在相對人采取合法手段進口貨物時，根據(jù)海關總署令第213號公布的《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》第五條、第六條規(guī)定，進口貨物的完稅價格，由海關以該貨物的成交價格為基礎審查確定，并且應當包括貨物運抵中華人民共和國境內(nèi)輸入地點起卸前的運輸及其相關費用、保險費。如果進口貨物的成交價格不符合規(guī)定的，或者成交價格不能確定的，海關經(jīng)了解有關情況，并且與納稅義務人進行價格磋商后，依次以下列方法審查確定該貨物的完稅價格：
?。ㄒ唬┫嗤浳锍山粌r格估價方法；
（二）類似貨物成交價格估價方法；
?。ㄈ┑箍蹆r格估價方法；
?。ㄋ模┯嬎銉r格估價方法；
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納稅義務人向海關提供有關資料后，可以提出申請，顛倒前款第三項和第四項的適用次序。
我國海關在認定貨物完稅價格時最常用的方法是實際成交價格法。但不可否認的是，在國際貿(mào)易中還存在一些不存在銷售行為的交易，或者交易行為不符合公平交易原則的情況，海關因此不能使用成交價格估價方法確定完稅價格。此時海關可以用海關經(jīng)了解有關情況，并且與納稅義務人進行價格磋商后，以上述五種方法加以認定。
原《審價辦法》只是規(guī)定海關在使用相同貨物成交價格估價方法或類似貨物成交價格估價方法進行估價時，才應與進口商開展價格磋商，而現(xiàn)《審價辦法》則規(guī)定海關在使用除成交價格以外的估價方法確定完稅價格時，均應予進口商開展價格磋商。
以上五種其他的估價方法之間存在先后順序，即在實施估價行政行為的過程中，只有在上位估價方法不能使用的情況下，海關才能使用下位估價方法。從我國海關的估價實踐分析，目前使用頻率最高的是“合理方法”，其他四種估價方法使用條件嚴苛，在實踐中應用的情況較少。實踐中，海關設計了《價格磋商記錄表》，除原有要求進口商提供相同、類似貨物價格資料外，還明確了納稅義務人在倒扣價格估價方法、計算價格估價方法和合理方法下的舉證責任，如果納稅義務人無法提供符合相同貨物成交價格方法、類似貨物成交價格估價方法、倒扣價格估計方法和計算價格估價方法的相關資料，則可以表明尚未估價方法的條件均不適合，海關應根據(jù)已掌握的價格資料，使用合理方法估定進口貨物的完稅價格。
需要注意的是，海關估價方法的順序中存在一個特殊情況，即應進口商的申請，海關可以顛倒倒扣價格估價方法和計算價格估價方法的使用次序。這是因為倒扣價格估價方法與計算價格估價方法的實際操作困難，其中包括取證工作、認定利潤及一般費用的比例、計算或扣除有關費用等都需要花費大量的精力。由于進口商更了解被估貨物的實際情況，因此《WTO估價協(xié)定》認為進口商有權根據(jù)其實際掌握的數(shù)據(jù)及資料，選擇倒扣價格估價方法和計算價格估價方法的使用次序。條文中并未對申請形式作出具體規(guī)定，只要進口商明確提供過類似申請，包括書面、電子或其他可以體現(xiàn)進口商真實意思表示，并能夠驗證進口商真實身份的，海關均可以受理。
而采取合法手段通過郵寄或隨身攜帶物品進境時，根據(jù)海關總署2012年第15號（關于修訂《中華人民共和國進境物品歸類表》和《中華人民共和國進境物品完稅價格表》）公告，進境物品完稅價格遵循以下原則確定：《完稅價格表》已列明完稅價格的物品，按照《完稅價格表》確定；《完稅價格表》未列明完稅價格的物品，按照相同物品相同來源地最近時間的主要市場零售價格確定其完稅價格；實際購買價格是《完稅價格表》列明完稅價格的2倍及以上，或是《完稅價格表》列明完稅價格的1/2及以下的物品，進境物品所有人應向海關提供銷售方依法開具的真實交易的購物發(fā)票或收據(jù)，并承擔相關責任。海關可以根據(jù)物品所有人提供的上述相關憑證，依法確定應稅物品完稅價格。邊疆地區(qū)民族特需商品的完稅價格按照海關總署另行審定的完稅價格表執(zhí)行。
（三）走私犯罪中認定進口貨物、物品的完稅價格的法律依據(jù)
而在通過走私方式非法郵寄或隨身攜帶進境時，則應根據(jù)《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》第二十五條的規(guī)定，“涉嫌通過攜帶、托運和郵遞方式走私的貨物、物品，應當按本辦法第十六條和第十七條的規(guī)定核定其計稅價格?！币布瓷嫦幼咚降呢浳锬軌虼_定成交價格的，其計稅價格應當以該貨物的成交價格為基礎審核確定；涉嫌走私的貨物成交價格經(jīng)審核不能確定的，其計稅價格應當依次以下列價格為基礎確定：
（一)海關所掌握的相同進口貨物的正常成交價格；
（二)海關所掌握的類似進口貨物的正常成交價格；
（三）海關所掌握的相同或者類似進口貨物在國際市場的正常成交價格；
（四）國內(nèi)有資質(zhì)的價格鑒證機構評估的涉嫌走私貨物的國內(nèi)市場批發(fā)價格減去進口關稅和其他進口環(huán)節(jié)稅以及進口后的利潤和費用后的價格，其中進口后的各項費用和利潤綜合計算為計稅價格的20%，其計算公式為：
（五)涉嫌走私的貨物或者相同、類似貨物在國內(nèi)依法拍賣的價格減去拍賣費用后的價格；
（六)按其他合理方法確定的價格。
由上可知，對于進境貨物、物品完稅價格的認定方式根據(jù)是否屬于合法進境而存在著差異。在合法進境的情況下，進境物品的完稅價格主要根據(jù)《完稅價格表》列明的價格進行確認；而在非法走私進境時，進境物品的完稅價格主要根據(jù)其實際成交價格進行確認。
六、 在行政及刑事司法實踐中海關認定貨物完稅價格的方式
（一） 行政執(zhí)法過程中海關認定貨物完稅價格的方式
1、 海關在進行估價時的價格磋商對完稅價格的影響
價格磋商，指海關在使用除成交價格以外的估計方法時，在保守商業(yè)秘密的基礎上，與納稅義務人交換彼此掌握的用于確定完稅價格的數(shù)據(jù)資料的行為。需要特別指出的是：價格磋商只是海關開展估價工作的一個程序，其目的是“雙方之間的磋商過程在遵守商業(yè)機密的要求前提下，可使信息得到交流，以期確定海關估價的使用依據(jù)”，而并非部分企業(yè)所簡單理解的是海關與進口商進行討價還價的過程，因此，從海關估價角度出發(fā)，即使海關與企業(yè)未能就進口貨物的完稅價格達成共識，也不影響海關最終對完稅價格的審定。
實踐中，當事人在與海關進行價格磋商之后，直接以與海關磋商的價格進行申報，結(jié)果被認為申報不實。以A公司進口水果案為例：
A公司在廈門從事水果進口生意，廈門海關關稅處及海關總署深圳價格辦先后于2010年3月2日及3月16日二次召集包括廈門市商務局、在廈門注冊的臺灣水果經(jīng)營企業(yè)代表、報關行等單位代表參加的專題座談會，兩次會議形成了共識，確定在廈經(jīng)營臺灣水果的進口企業(yè)參照臺北農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場網(wǎng)站公布的成交價的中價的7-8折、下價9折進行進口完稅價格申報，海關方面按此價格審價通關放行。A公司認為該價格是經(jīng)海關方面許可的且屬于全行業(yè)多年來普遍做法，屬于《海關法》規(guī)定的價格磋商結(jié)果，因此以前述價格進行申報。
法院認為，廈門商務局就有關部門曾組織臺灣水果進口企業(yè)就臺灣水果進口申報價格進行討論的情況出具函件說明，從函件內(nèi)容看雖提及最低申報價格，但并不存在關稅管理部門同意不如實申報的情況。依法納稅是法定義務，任何單位和個人均無權自行免除法律責任。A公司未以實際成交價格向海關進行申報，屬于申報不實，應該受到行政處罰。
由上述案例可知，價格磋商的最初目的不是達成一個海關與納稅義務人都可以接受的價格，而是交換彼此掌握的價格信息，以根據(jù)海關曾經(jīng)接受過的最低的相同或者類似貨物價格，確定被估貨物的完稅價格。必須強調(diào)的是，價格磋商不是海關與納稅義務人之間對價格的“討價還價”，價格磋商的目的是海關為了得到按照相同貨物或者類似貨物成交價格方法估價時所適用的價格依據(jù)，與納稅義務人充分交流有關進口貨物貿(mào)易狀況、交易情況、貨物情況、相同或者類似進口貨物的成交價格、市場行情等信息的過程。
因此，進口商在進口貨物時存在實際成交價格的，應優(yōu)先按照實際成交價格向海關進行申報；與海關價格磋商的價格只是海關掌握相同或者類似進口貨物的成交價格的過程。如果按照與海關磋商價格進行申報，而不是實際成交價格進行申報，則可能構成申報不實，甚至構成走私犯罪。
2、 海關限價對當事人申報貨物完稅價格的影響
為確保進口商品足額征稅，防止稅源流失，海關對某些進口商品實行最低限價制度，即如果進口商品的成交價格高于海關限價，海關就以雙方成交價征稅；如果進口商品的成交價低于海關限價，海關仍以最低價征稅。據(jù)此，當某種商品國際市場價格大大低于海關限價時，進口商為達到向外多付匯又不多繳稅的目的，往往將海關限價做為對外成交價格，這就為外匯流失打開了方便之門。
以B公司進口觀賞魚案為例：
2014年至2018年間，被告單位上海B公司在進口觀賞魚的過程中，為降低貨物進口成本，牟取非法利益，該公司運營部經(jīng)理兼進口業(yè)務負責人林某某在明知貨物實際成交價格的情況下，以不同規(guī)格貨物的價格下限作為所有貨物的統(tǒng)一預申報價格向報關公司咨詢能否通過海關審核進口，報關公司法定代表人被告人姚某1遂提議以海關限價予以申報進口。
再以張某進口啤酒案為例：
2014年6月至2015年6月間，被告人張某聯(lián)系境外啤酒供應商，商定進口啤酒業(yè)務，實際成交價格由供應商通過電子郵件發(fā)送至張某的電子郵箱。為了達到少繳海關稅款的目的，張某決定在申報進口前與境外供應商就報關單項下的兩票進口啤酒商定降價至申報價格，但不低于海關限價，再以該商定后的價格向海關進行申報。
前者將海關限價做成實際成交價格并向海關申報的行為應認定為偽報價格；后者利用海關限價，惡意與供應商商定低于實際成交價的價格，向海關進行申報，也應認定為偽報價格。兩個案例中，當事人都屬于隱瞞實際成交價格而是以海關限價進行申報。
值得注意的是，海關限價只是海關為了確保進口商品足額征稅，防止稅源流失，而采取的相對措施，并不能直接視為進口貨物申報時的完稅價格。
3、 國際貿(mào)易中折扣對當事人申報貨物完稅價格的影響
折扣是貿(mào)易中確定交易價格的一種重要形式，包括現(xiàn)金折扣、數(shù)量折扣、實貨折扣等多種形式。由于不同的折扣方法和實現(xiàn)形式存在差異，導致被估貨物的完稅價格也同樣存在差異。
①現(xiàn)金折扣是指由于買方提早付款，賣方給予買方的價格減讓。例如，貨物價款為10000元，如買方超出30天后付款，賣方不給予折扣；如買方在0~30天內(nèi)付款，賣方給予3%的折扣，此時買方向賣方實際交付的款項為9700元。
現(xiàn)金折扣可以視為價格條款屬于可選擇性條款，即進口商可以根據(jù)實際情況選擇含折扣的價格條款，或者不含折扣的價格條款。而賣方承諾對于買方的選擇都予以認可。因此，在現(xiàn)金折扣的情況下，進口貨物的實付或應付價格應根據(jù)買方對價格條款的實際選擇予以確定。
如果，買方在進口申報前，或者海關確定完稅價格前已經(jīng)確定現(xiàn)金折扣的，海關將以其實際支付的款項確定完稅價格；如果買方在進口申報前，或者在海關確定完稅價格前仍未實現(xiàn)現(xiàn)金折扣的，則海關將以交易總金額確定完稅價格，而不會再從交易總金額中扣除現(xiàn)金折扣部分。
②數(shù)量折扣是指由于買方的購買數(shù)量達到一定的要求，而獲得的價格減讓。例如，一次性購買數(shù)量少于10件時，價格為100元/每件；一次性購買數(shù)量為10~50件時，每件獲得10%的價格折扣，為90元/件；一次性購買數(shù)量超過50件時，每件獲得20%的價格折扣，為80元/件。這就屬于數(shù)量折扣。
數(shù)量折扣是買賣雙方確定交易價格的前提條件。在存在數(shù)量折扣的情況下，如果有證據(jù)表明，賣方的數(shù)量折扣要約是針對所有存在購買意向的購買人，而不是僅針對某一家特定買方的，則該數(shù)量折扣符合客觀、公平、統(tǒng)一的原則，進口貨物的實付或應付價格應為貨物享受折扣以后的價格，海關應根據(jù)貨物享受折扣以后的價格確定完稅價格；否則該折扣海關將不予接受，并按照不含折扣的價格確定完稅價格。
③實物折扣是指因促銷等原因發(fā)生的，買方獲得的賣方免費贈送的貨物。由于成交價格估價方法的前提條件是買賣雙方之間存在銷售行為，即同時符合貨物的所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移、貨物收益及滅失的風險發(fā)生轉(zhuǎn)移、買方為了獲得被估貨物向賣方支付了對價三項條件。鑒于在實物折扣的情況下，買方獲得了賣方免費贈送的貨物、卻不承擔支付對應的貨幣對價的義務。因此，實物折扣中免費贈送的貨物不構成銷售行為，不存在成交價格，海關將采用其他估價方法確定免費贈送部分進口貨物的完稅價格。
④補償折扣是指由于買方額外承擔了賣方的其他義務，而獲得的價格減讓。例如，買方由于承擔了賣方銷售人員在進口國國內(nèi)發(fā)生的差旅費用，為此，賣方在銷售貨物時，給予了買方15%的補償折扣。由于該折扣行為與被估進口貨物的銷售行為無關，不是進口貨物成交價格的組成部分。因此，被估貨物的實際成交價格應為買賣雙方最初確定的、不含補償折扣的交易價格。以補償折扣名義從中扣減的部分屬于成交價格中的應付價格，應當合并計入該貨物的完稅價格。此外，如果賣方要求買方代為承擔在我國境內(nèi)發(fā)生的廣告費用，同時從交易價格中扣除上述費用的，則同樣適用上述的規(guī)定處理。
綜上所述，由于在國際貿(mào)易中存在各種形式的“折扣”，因此海關在考慮是否將“折扣”從完稅價格中扣除時，應該要具體情況具體分析，不能籠統(tǒng)的直接認定不應計入完稅價格或應該計入完稅價格。認定“折扣”是否應該從完稅價格中扣除的關鍵之處就在于，該“折扣”與買賣雙方之間的實際成交價格的聯(lián)系緊密程度。例如，現(xiàn)金折扣和數(shù)量折扣往往直接與實際成交價格掛鉤，因此通常會從完稅價格中扣除；而實物折扣與補償折扣則通常與實際成交價格無關，而屬于賣方對買方的讓利，因此不能從完稅價格中扣除。
4、 一些特殊的利息費用對當事人申報貨物完稅價格的影響
通常情況貨物交易中不會涉及利息問題，但是，如果買方希望延期付款，并為此補償賣方的資金占用成本，則會涉及利息問題。例如，買賣雙方在大宗散貨合同中付款方式選擇90天或180天遠期信用證，并約定了利息支付條款。那么這部分利息費用是否需要計入完稅價格？對此，以下存在兩種觀點：
第一種觀點，石家莊海關認為，買方因選擇使用遠期信用證支付而向賣方支付的所謂“利息費用”，是賣方在遠期信用證支付條件下對買方的一個附加條件，其實質(zhì)是對賣方無法即期收到貨款的一種補償，因其參考了銀行基準利率水平而冠以“利息費用”之名。該利息費用實質(zhì)上與一些賣方轉(zhuǎn)嫁給買方承擔的遠期信用證“貼現(xiàn)費”一致。支付利息是貨物成交的一個條件，應根據(jù)《審價辦法》第七條的有關規(guī)定，認定作為買方為進口貨物實付、應付價格的一部分，應計入完稅價格。
第二種觀點，海關總署關稅征管司認為，由于利息費用是對資金占用的補償，與貨物銷售并無直接關系，通常情況下利息利息費用不應計入進口貨物的完稅價格。根據(jù)《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》第十五條第二款之規(guī)定，需同時滿足四個條件的利息費用才允許從完稅價格中扣除，否則，海關將以協(xié)議總價作為完稅價格，不扣除其中發(fā)生的利息費用。需要注意的是，此處規(guī)定的可扣減利息費用僅針對銷售行為，其他交易中發(fā)生的利息費用不適用此規(guī)定。例如，租賃交易中產(chǎn)生的利息費用不得使用此規(guī)定進行扣減。
前已述及，允許扣除利息費用（不計入完稅價格）需滿足四個條件：第一，利息費用是買方為購買進口貨物而融資產(chǎn)生的。買方因其他原因發(fā)生的利息費用應作為實付或應付價格計入該貨物的完稅價格。同時，進口貨物的價格中是否包含利息費用也不是判斷的標準，只有在有證據(jù)表明利息費用是買方的直接融資行為產(chǎn)生的，才屬于本規(guī)定的扣減范圍；第二，有書面的融資協(xié)議的。如果買賣雙方在交易前沒有書面約定融資協(xié)議的，則利息費用不得扣減；第三，利息費用單獨列明的。單獨列明包括協(xié)議中列明利率水平，或者規(guī)定利息的具體金額。如果買賣雙方在貿(mào)易安排中未單獨列明利息費用的，則不得予以扣除。例如，買賣雙方在交易中規(guī)定買方應補償延期付款的利息費用，但是未約定利率或利息費用的，將不從合同總價中扣除該項費用；第四，納稅義務人可以證明有關利率不高于在融資當時當?shù)卮祟惤灰淄ǔ斁哂械睦仕剑覜]有融資安排的相同或者類似進口貨物的價格與進口貨物的實付、應付價格非常接近的。這點強調(diào)了利息費用應符合公平合理原則，如果有證據(jù)表明利率水平有失公允，或者買賣雙方通過利率水平人為調(diào)整貨物價格的，則該利息費用將不再作為扣減項目，而應全額計入進口貨物的完稅價格。
本案的爭議焦點在于，利息費用是否與買賣雙方之間發(fā)生的銷售關系有關。我們比較傾向第二個觀點，理由如下：實付或應付價格強調(diào)的是：只要買方為了獲得進口貨物而承擔了對應付款的義務，則無論支付以何種形式發(fā)生，包括現(xiàn)金、信用證或可轉(zhuǎn)讓的有價證券等，或者在進口申報之時，支付行為有沒有發(fā)生，都不影響海關的估價結(jié)論。本案中，利息費用是因為買方向銀行申請遠期信用證而向賣方支付的，這是典型的向銀行融資而產(chǎn)生的費用，與買賣雙方之間的銷售行為無關，也與貨物本身價值無關。由于遠期信用證的原因，賣方需要在一段期限之后才能收到貨款，因此買方?jīng)Q定給與其一定的利息費用，原則上屬于補償賣方的損失，與雙方之間的銷售行為無關，也與貨物本身價值無關，海關應根據(jù)賣方承擔的付款義務確定完稅價格，而付款義務針對的時貨物而不應是融資行為，因此本案利息費用不應計入進口貨物的完稅價格。
（二）非設關地走私犯罪中認定貨物完稅價格的方式
非設關地走私犯罪在司法實踐中往往體現(xiàn)為繞關走私，而繞關走私又可以細分為海上走私、邊境走私等。以海上走私成品油和白糖為例，再認定兩者的完稅價格時也存在一定的差異，下文將詳述之：
近一時期，我國東南沿海、西南陸路邊境等非設關地成品油走私活動猖獗，嚴重破壞國家進出境監(jiān)管秩序，給社會公共安全和環(huán)境保護帶來重大隱患。在計算涉案成品油偷逃的應繳稅款時，最重要的一步就是計算涉案成品油的完稅價格。實踐中，海關計稅部門往往會使用倒扣法來計算涉案成品油的完稅價格，即國內(nèi)有資質(zhì)的價格鑒證機構評估的涉嫌走私貨物的國內(nèi)市場批發(fā)價格減去進口關稅和其他進口環(huán)節(jié)稅以及進口后的利潤和費用后的價格，其中進口后的各項費用和利潤綜合計算為計稅價格的20%。具體做法為，由海警支隊出具鑒定聘請書，請上海市價格認證中心對涉案成品油的國內(nèi)市場價進行鑒定，得出涉案成品油國內(nèi)市場的批發(fā)單價，隨后依據(jù)計算公式：計稅價格+計稅價格X關稅稅率+消費稅+（計稅價格+計稅價格X關稅稅率+消費稅）X增值稅稅率+計稅價格X20%=國內(nèi)市場批發(fā)單價，得出涉案成品油的計稅價格（完稅價格）。
而海上走私白糖案件在計算完稅價格時則又有不同。在白糖走私案件中，海關認為，由于繞關走私案件的特殊性，核稅工作存在一定的復雜性。在該系列的走私案件中涉案白糖均是通過海上偷運渠道走私進口，不存在合法、正規(guī)的國際貿(mào)易流程，因此不能根據(jù)《計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）第十六條確定其成交價格。根據(jù)《辦法》第十七條的規(guī)定，成交價格不能確定的，計稅價格的確定基礎前三項依次為：1、海關掌握的相同進口貨物的正常成交價格；2、海關所掌握的類似進口貨物的正常成交價格；3、海關所掌握的相同或者類似進口貨物在國際市場的正常成交價格。
涉案白糖在長期的走私、交易過程中，均沒有原產(chǎn)地證、品種證書、發(fā)票等相關材料證明白糖的產(chǎn)地、質(zhì)量、品級等信息，而海關掌握的價格信息中，根據(jù)白糖的產(chǎn)地等要素不同，價格浮動上下明顯，在要素缺失的情況下，也無法提供正常成交價格。因此海關緝私局在辦理該白糖走私案件中了解到，鄭州商品交易所自2006年起上市白糖期貨合約，經(jīng)過多年的發(fā)展，期現(xiàn)貨價格已具有較高的相關性，能夠反映國內(nèi)白糖市場批發(fā)價格，因此選擇該期貨市場價格作為第十七條第（四）項的計算價格基礎。經(jīng)過海關走訪鄭商所了解相關情況，目前鄭商所逢單月開設有白糖期貨合約產(chǎn)品，合約的到期現(xiàn)貨交割時間分別為單月的前十個工作日，以合約SR901為例，合約到期時間為2019年1月，1月份的前十個工作日為現(xiàn)貨交割時間，交易方應該在該時間段內(nèi)交割完成?，F(xiàn)有的交割體系確保了白糖期貨價格和現(xiàn)貨價格在交割月份能夠?qū)崿F(xiàn)回歸。每個交割日鄭商所都會根據(jù)前10個交易日交易結(jié)算價的算術平均價計算得出一個交割結(jié)算價，該交割結(jié)算價能夠充分反映一段時間內(nèi)國內(nèi)市場的現(xiàn)貨白糖價格。因此，海關根據(jù)走私行為的發(fā)生時間選擇最近的即將到期合約的最低交割結(jié)算價為基礎，根據(jù)《辦法》第十七條第（四）項的規(guī)定扣除20%后作為完稅價格的單價。舉例來說，如合約SR811最后一個交割結(jié)算日為2018年11月14日，合約SR901最后一個交割結(jié)算日為2019年1月15日，則2018年11月15日起至2019年1月15日，期間所有發(fā)生的走私行為均適用合約SR901的最低交割結(jié)算價?？紤]到白糖走私在行為時間上的特殊性，經(jīng)常發(fā)生跨天卸貨交易，如在上述距離中發(fā)生了在2019年1月15日晚間與1月16日凌晨明顯連續(xù)交易的情況，則仍適用合約SR901的最低交割結(jié)算價，主要原因是同一批走私貨物走私團伙確定單價并向下家報價的時間必然不晚于1月15日，適用合約SR901的最低交割結(jié)算價更為合適。
需要特別注意的是，并不是所有的走私白糖案件都是通過商品交易所的期貨價格來作為國內(nèi)批發(fā)價格。而是要根據(jù)走私的白糖的屬性來確定國內(nèi)批發(fā)價格。前面說到的涉案白糖屬于沒有原產(chǎn)地證、品種證書、發(fā)票等相關材料證明白糖的產(chǎn)地、質(zhì)量、品級等信息的情況，但實踐中，如果涉案白糖的品名、牌號、型號、規(guī)格、產(chǎn)地、權益狀況等都是已知的，那么海關則可以通過聘請上海市價格認證中心徑直對涉案白糖的完稅價格作出鑒定結(jié)論。
以上所述的走私成品油和白砂糖都是海關通過聘請有資質(zhì)的認證機構來對國內(nèi)市場批發(fā)價或者完稅價格作出認定，其共同點是都沒有貨物相關的買賣合同及貨據(jù)單證。但在一些繞關走私越南大米的案件中，在認定涉案大米的完稅價格時，則不再根據(jù)《辦法》第十七條的方式來進行認定，而是通過《辦法》第十六條的方式，即涉嫌走私的貨物能夠確定成交價格的，其計稅價格應當以該貨物的成交價格為基礎審核確定。原因在于，在這些走私案例中往往存在購買合同、發(fā)票單據(jù)、銀行交易流水等能證明涉案大米實際成交價格的相關證據(jù)。而適用《辦法》第十七條的前提是，根據(jù)《辦法》第十六條無法審查走私貨物實際成交價格的。因此，在適用優(yōu)先級上，第十六條要優(yōu)先于第十七條。
（三）非設關地走私犯罪中認定物品完稅價格的方式
上文所述的都是在非設關走私犯罪中對貨物完稅價格的認定方法，但從進境商品的屬性區(qū)分來看，犯罪嫌疑人還有可能從非設關地走私物品進境的情形，例如在我國的珠三角地區(qū)，由于毗鄰港澳臺地區(qū)，且由于人民幣和港幣存在一定的外匯差，所以有很多水客攜帶一些物品采取繞關走私的方式向國內(nèi)進行走私，從而牟取相關利益。但在司法實踐中，針對非設關地走私進境物品的完稅價格認定標準與貨物的完稅價格認定標準相同，即法律上的依據(jù)都是《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》第十六條及第十七條。
七、非設關地走私犯罪中認定貨物、物品完稅價格中存在的問題
（一）非設關地走私犯罪中對課稅對象難以準確界定
根據(jù)《關稅條例》第五十七條規(guī)定，屬于海關總署規(guī)定數(shù)額以內(nèi)的個人自用進境物品，免征進口稅。對于超過規(guī)定數(shù)額但仍在合理數(shù)量以內(nèi)的個人自用進境物品，應按照規(guī)定繳納進境物品進口稅。對于超過合理、自用數(shù)量的進境物品，則應當按照進口貨物辦理納稅等相關手續(xù)。這表明，對于物品與貨物的差別，主要在于“自用”和“合理數(shù)量”。根據(jù)目前海關通常的表述，“自用”是指旅客或者收件人本人自用、饋贈親友而非為出租或出售進行營利；“合理數(shù)量”指海關根據(jù)旅客或收件人的情況、旅行目的和居留時間所確定的正常數(shù)量。但在實際操作中，如何界定進出境的商品屬于“自用”、多少數(shù)量屬于“合理數(shù)量”卻沒有明確的標準，基本上都由海關一線關員自由決定。事實上，對于郵遞進境或攜帶人境的少量商品，根本無法確定也無法跟蹤該商品進境后是否“自用”，也很難確定“合理數(shù)量”的具體界限。盡管對于郵遞進境的物品有明確的限值規(guī)定(1000元或800元以內(nèi))，對于旅客攜帶進境的物品有明確的免征限值(5000元或2000元以內(nèi))，但是仍然無法準確確定多少數(shù)量是合理數(shù)量，多少數(shù)量是超出免征數(shù)額但仍在合理數(shù)量范圍需要征收行郵物品稅。正因為無法準確界定行郵物品“自用”、“合理數(shù)量”的課稅對象，導致各地海關在實際操作中存在很大的執(zhí)法不統(tǒng)一，容易導致納稅人與海關之間的行政爭議。
（二）行政性的合法進口與走私進口的完稅價格認定方式不一致
1、 認定貨物完稅價格中存在的問題
在前文中已經(jīng)述及，在行政性的合法進口下，貨物完稅價格的認定依據(jù)是《身價辦法》第五條、第六條規(guī)定，進口貨物的完稅價格，由海關以該貨物的成交價格為基礎審查確定，并且應當包括貨物運抵中華人民共和國境內(nèi)輸入地點起卸前的運輸及其相關費用、保險費。如果進口貨物的成交價格不符合規(guī)定的，或者成交價格不能確定的，海關經(jīng)了解有關情況，并且與納稅義務人進行價格磋商后，依次以下列方法審查確定該貨物的完稅價格：（一）相同貨物成交價格估價方法；（二）類似貨物成交價格估價方法；（三）倒扣價格估價方法；（四）計算價格估價方法；（五）合理方法。納稅義務人向海關提供有關資料后，可以提出申請，顛倒前款第三項和第四項的適用次序。
在走私進口下，貨物完稅價格的認定依據(jù)是《計核辦法》第十六條和第十七條的規(guī)定核定其計稅價格?！币布瓷嫦幼咚降呢浳锬軌虼_定成交價格的，其計稅價格應當以該貨物的成交價格為基礎審核確定；涉嫌走私的貨物成交價格經(jīng)審核不能確定的，其計稅價格應當依次以下列價格為基礎確定：（一) 海關所掌握的相同進口貨物的正常成交價格；（二）海關所掌握的類似進口貨物的正常成交價格；（三）海關所掌握的相同或者類似進口貨物在國際市場的正常成交價格；（四）國內(nèi)有資質(zhì)的價格鑒證機構評估的涉嫌走私貨物的國內(nèi)市場批發(fā)價格減去進口關稅和其他進口環(huán)節(jié)稅以及進口后的利潤和費用后的價格，其中進口后的各項費用和利潤綜合計算為計稅價格的20%；（五)涉嫌走私的貨物或者相同、類似貨物在國內(nèi)依法拍賣的價格減去拍賣費用后的價格；（六)按其他合理方法確定的價格。
可以從兩者中很明顯看出，第一優(yōu)先級確認貨物完稅價格的辦法是根據(jù)進口貨物的成交價格；如果在進口貨物的成交價格無法確定的情況下，合法進口和走私進口認定貨物的完稅價格辦法基本相似。但問題在于優(yōu)先級上，以走私成品油為例，根據(jù)一般的司法實踐由于走私成品油一般以海上繞關走私的形式發(fā)生，所以往往沒有買賣合同、單據(jù)等證明貨物成交價格的證據(jù)，此時海關便用第四種倒扣價格法，來計核偷逃的稅款。雖然我們無法認定走私成品油的原產(chǎn)地、品名、規(guī)格等信息，但我們是否可以采用第二種海關所掌握的類似進口貨物的正常成交價格來認定成品油偷逃的稅款而不是倒扣法。例如，我們可以采用海關掌握的我國從他國進口的類似成分的成品油的價格來作為完稅價格，認定偷逃的稅款呢？并且根據(jù)規(guī)定，第二種的優(yōu)先級是要高于第四種計算方法的。
再以走私白砂糖為例，前文中對走私白砂糖完稅價格的具體認定方式已做過詳細介紹，此處便不再贅述。但主要可歸納為三種方式，第一種是倒扣法，第二種是海關所掌握的相同進口貨物的正常成交價格，第三種是根據(jù)合同單據(jù)等認定的實際成交價格。對于第二種、第三種完稅價格的認定方式和優(yōu)先級一般不存在爭議。但對于第一種方式的爭議比較大。海上走私白砂糖大多數(shù)都是原產(chǎn)地、品名、規(guī)格等不明確的“三無”白糖，因此海關通常以倒扣法來計算其完稅價格。但倒扣法中的國內(nèi)市場批發(fā)價的認定方式五花八門，既有商品交易所的期貨價格又有上海價格認定中心出具的市場價格，不同的價格之間存在出入，對最后的完稅價格和偷逃的稅款都會產(chǎn)生影響。不僅如此，根據(jù)商務部公告2017年第26號《關于對進口食糖采取保障措施的公告》我國對進口白砂糖征收保障措施關稅，這使得在進行倒扣計算時不再適用《計核辦法》中的公式。但司法實踐中仍不乏無視保障性措施關稅，依舊使用倒扣法來認定白糖完稅價格的案例，這是不合理的。由于白砂糖很難長時間存放，因此海關會盡快將涉案的白糖在國內(nèi)進行拍賣銷售，此時我們是否可以用拍賣價減去拍賣費用來認定涉案白糖的完稅價格？對于“三無”的白糖，我們是否可以采用類似進口貨物的正常成交價格來認定完稅價格，比如我們可以參照從泰國進口的某個品牌的白砂糖的完稅價格來進行認定，這些都是在司法實踐中急需解決的。
2、 認定物品完稅價格中存在的問題
在非設關地的繞關走私或者郵寄走私中都存在這走私物品進境的情形，走私普通貨物、物品罪也是一個選擇性罪名，因此準確認定進境物品的完稅價格十分重要。前已述及合法進境的物品和走私進境的物品在認定完稅價格時的法律依據(jù)不同。在合法進境時，依照海關總署2012年第15號公告，利用《進境物品歸類表》和《完稅價格表》來認定物品的完稅價格；而在非法進境時，依照《計核辦法》第十六條、第十七的規(guī)定進行認定。
由上可知，走私犯罪中貨物和物品在認定完稅價格時采取同樣的方式，而在合法進境時貨物和物品在認定完稅價格時卻存在較大差異的。根據(jù)筆者接觸的國外代購郵寄物品走私的案件中，海關委托價格事務有限公司對郵包里的物品進行估價，然后采用倒扣法來認定物品的完稅價格，進而計核偷逃的稅款。在物品合法進境的情況下，一般按照《完稅價格表》中的價格和稅率來計算進境物品的稅款，需要注意的是，進境物品關稅和海關進口環(huán)節(jié)代征稅合二為一，設有單一的進口稅率，不再征收進口環(huán)節(jié)稅。而上述案例采用倒扣法認定進境完稅價格時卻需要關稅、增值稅、消費稅才能進行倒推出進境物品的完稅價格。因此，對進境物品的行政征收和刑事計核存在較大的差異，這是不合理的。貨物和物品屬于兩個性質(zhì)的商品，而在《計核辦法》中卻用相同的方式認定完稅價格，這也間接導致了刑事犯罪中無需再區(qū)分貨物和物品，這明顯與立法本意不符。
（三）認定進出境物品完稅價格時缺乏相對完善的估價制度
在認定進出境物品完稅價格時，主要依據(jù)就是由海關總署編制《進境物品完稅價格表》，該表中各種稅號商品的價格，是海關參考市場同類商品的平均價格，綜合考慮旅客攜帶物品的主要種類后確定的，并且在一定時期內(nèi)根據(jù)市場價格變動情況進行調(diào)整。然而由于商品購買地點、購買時間、具體型號的不同，即使是同稅號商品，實際成交價格也會出現(xiàn)較大差異，有的高于價格表中所列價格，例如化妝品、高檔手表等；有的低于價格表所列價格，例如中低檔電子產(chǎn)品等。即使海關總署不計較大量的人力、 物力和時間成本頻繁修訂《完稅價格表》，要完全反映商品市場的真實價格也幾乎是不可能的。更何況海關總署制定的《完稅價格表》，實際上通常要隔好幾年才修訂一次，目前使用的《完稅價格表》就是2016年公布實施的。在商品市場價格頻繁波動的情況下，修訂遲緩的《完稅價格表》中的完稅價格不可避免地具有嚴重的滯后性，無法反映商品真實的成交價格。
而對于進出境的貨物，在確定其關稅完稅價格時，有一整套相對完善的估價制度。大多數(shù)的進口貨物按照《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》的規(guī)定，以貨物實際成交價格為基礎，并且包括貨物到達中國境內(nèi)口岸的運輸和保險費，來確定貨物關稅的完稅價格。因此目前貨物渠道進境和行郵渠道進境的商品，在完稅價格方面也存在很大差異，顯失稅負的公平性和征稅的統(tǒng)一性。
八、非設關地走私犯罪中認定貨物、物品完稅價格的完善建議
（一）非設關地走私犯罪中準確區(qū)分物品和貨物的性質(zhì)
首先，在非設關地走私犯罪中準確區(qū)分物品和貨物的性質(zhì)是法院確定犯罪嫌疑人罪名的前提。其次，我國對于貨物和物品的征稅方式和監(jiān)管方式存在較大的出入，因此有必要進行準確區(qū)分。最后，準確把握區(qū)分物品和貨物的標準，即“合理、自用”的范圍。在判斷是否屬于物品時，不能根據(jù)申報人的一面之詞，而是要綜合其針對該物品的目的，如果申報人攜帶進境的物品數(shù)量并不多，但并不是自用的，而是為了在國內(nèi)進行銷售的，那么就不能將其認定為是物品，而應當認定為貨物。對于合理數(shù)量的范圍，也不能由海關直接進行認定，要給申報人一定的說明和解釋的機會，這樣能夠有效避免海關的權利被過分放大。特別是在國外代購郵寄走私中，國內(nèi)的貨主購買的往往是合理數(shù)量的、自用的化妝品，而國外發(fā)貨的代購，則是大量的糾集國內(nèi)貨主買貨、寄貨并從中賺取利益，此時涉案的化妝品、母嬰用品等對于國外的代購而言則不屬于物品而是屬于貨物，因為這些貨物遠遠超出了合理自用的范圍。從稅款的征收來看，國內(nèi)貨主應按照進境物品的方式，即《進境物品歸類表》和《完稅價格表》來計算應繳稅款，而對于那些涉及郵寄走私的國外代購，則應按照《計核辦法》中的相關規(guī)定，以貨物的方式計算其偷逃的稅款。
綜上所述，在區(qū)分貨物和物品時，要充分考慮申報人的真實意圖，在發(fā)生意見分歧時，要給予申報人解釋說明的權利，不能夠濫用職權盲目進行認定。特別是在走私犯罪中，要區(qū)分不同主體，對相同批次的商品分開進行判斷，從而準確把握到底屬于貨物還是物品，再確定認定完稅價格的方式。
（二）明確非設關走私犯罪中認定完稅價格方式的優(yōu)先級
《計核辦法》第十六條和第十七條規(guī)定，涉嫌走私的貨物能夠確定成交價格的，其計稅價格應當以該貨物的成交價格為基礎審核確定；涉嫌走私的貨物成交價格經(jīng)審核不能確定的，其計稅價格應當依次以下列價格為基礎確定：（一) 海關所掌握的相同進口貨物的正常成交價格；（二）海關所掌握的類似進口貨物的正常成交價格；（三）海關所掌握的相同或者類似進口貨物在國際市場的正常成交價格；（四）國內(nèi)有資質(zhì)的價格鑒證機構評估的涉嫌走私貨物的國內(nèi)市場批發(fā)價格減去進口關稅和其他進口環(huán)節(jié)稅以及進口后的利潤和費用后的價格，其中進口后的各項費用和利潤綜合計算為計稅價格的20%；（五)涉嫌走私的貨物或者相同、類似貨物在國內(nèi)依法拍賣的價格減去拍賣費用后的價格；（六)按其他合理方法確定的價格。
從上述規(guī)定來看，屬于第一優(yōu)先級的應該是貨物的成交價格；如果成交價格經(jīng)審核不能確定的，依次適用相同貨物成交價格、類似貨物成交價格、倒扣價格法、拍賣扣減法等。在司法實踐中，在成交價格不能確定的情況下，海關計稅部門為了舉證的方便，往往都會徑直使用倒扣價格法，而忽略其他幾個方法，這體現(xiàn)出了在認定涉案貨物的完稅價格時出現(xiàn)了優(yōu)先級紊亂的現(xiàn)象。
針對這一問題，重點在于非設關走私犯罪中的證據(jù)的搜集和貨物屬性上，基于繞關走私的特殊性，絕大多數(shù)情況下，繞關走私的貨物都是一些來源不明的貨物，也就是無原產(chǎn)地、無品名、無規(guī)格、無成分說明的貨物。這類貨物通常都無法認定它的成交價格，因為犯罪分子都是通過一些不法途徑購買并走私入境的，因此沒有買賣合同、貨劇單證、銀行流水等證據(jù)和線索。以成品油為例，在第一優(yōu)先級被排除的情況下，海關徑直使用倒扣價格法顯然是不合理的，因為相同貨物成交價格、類似貨物成交價格的優(yōu)先級都高于倒扣價格法。雖然由于涉案成品油屬于無原產(chǎn)地、無品名、無規(guī)格、無成分說明的貨物，因此無法找到其相同的貨物，但是可以憑借海關掌握的類似貨物的價格或類似貨物的國際成交價來認定其完稅價格。
在涉及到某些需要征收特殊關稅的貨物，例如白糖需征收的保障措施關稅，此類貨物不適用倒扣價格法來認定完稅價格，因為保障措施關稅無法代入對應的計算公式，在此種情況下，如實際成交價格、相同貨物的成交價格、類似貨物的成交價格都無法查明時，應該跳過倒扣價格法而適用拍賣扣減法來認定涉案白砂糖的完稅價格，且由于白砂糖無法長期儲存，因此必然會經(jīng)過拍賣程序，采用該方法在實踐中也具有一定的可操作性。
綜上所述，海關在認定涉案貨物的完稅價格時，應該嚴格按照法律規(guī)定的各優(yōu)先級執(zhí)行，只有在窮盡了前一個方式無法認定的情況下，才能夠按順序使用下一個方法來進行認定，而不能為了舉證和搜集資料的便利而徑直使用倒扣價格法來認定。且需要注意的是，倒扣價格法對于某些特殊貨物并不適用。
（三）協(xié)調(diào)統(tǒng)一走私進境與合法進境物品完稅價格的認定方式
物品相較于貨物而言比較特殊，貨物無論是在合法進境還是走私入境的情形下，認定完稅價格的方式都大同小異。但物品在合法進境和走私入境的情形下，認定完稅價格的方式則完全不同。
司法實踐中，海關通常都會把物品當做貨物來認定其完稅價格，混淆了貨物和物品的性質(zhì)，甚至完全不加以區(qū)分。在很多郵寄走私的案件中，涉案的商品絕大多數(shù)都屬于合理、自用的物品，此時應該按照《進境物品歸類表》和《完稅價格表》，來認定進境物品的完稅價格而不是根據(jù)《計核辦法》中第十六條、第十七條的規(guī)定來進行認定。主要有如下幾個理由：第一，涉案物品屬于個人自用的商品，不同于貨物并沒有國內(nèi)的其他貿(mào)易流通環(huán)節(jié)，因此按照貨物來征收增值稅和消費稅是不合理的。第二，如果按照《計核辦法》中有關貨物的規(guī)定來認定進境物品的完稅價格，這也使區(qū)分進境商品屬于貨物還是商品失去了意義，也使得走私普通貨物、物品罪這個選擇性罪名失去了意義。第三，采用《進境物品歸類表》和《完稅價格表》來認定走私進境物品的完稅價格相對而言較為方便快捷。
但是，由于商品發(fā)展速度快，導致商品的種類、價格等變化也很快，因此《進境物品歸類表》和《完稅價格表》一定要及時的根據(jù)客觀條件的變化作出相應地修改，而不能長時間的適用同一版本。
綜上所述，對于通過走私進境的物品，我們應該采用合法進境時認定物品完稅價格的方式，即《進境物品歸類表》和《完稅價格表》來認定走私犯罪中涉案物品的完稅價格，避免與認定貨物完稅價格的方式發(fā)生混淆。
九、小結(jié)
本文在第一部分主要探討了非設關走私犯罪的概念和特征，在第二部分對完稅價格的概念、組成、影響因素作了詳細的介紹，在第三部分，結(jié)合筆者接觸到的真實案例，探討了非設關走私犯罪中對貨物和物品的完稅價格中存在的問題，在第四部分，根據(jù)提出的問題，給出了自己的一些建議和看法。
認定貨物、物品的完稅價格一直是走私犯罪工作中的一大難點，但卻無法回避，因為它與走私偷逃的應繳稅款息息相關。在司法實踐中，物品和貨物的完稅價格認定方式混亂，在選擇完稅價格認定方式時優(yōu)先級紊亂，這些都是直接影響著完稅價格的準確性。本文旨在通過分析研究，希望海關在核定進境商品完稅價格時，能做到以下兩點：第一，具體案件具體分析，準確區(qū)分進境商品屬于貨物還是物品；第二，在準確區(qū)分的前提下，適用對應的法律規(guī)定來進行認定，并注意認定方式的優(yōu)先級，避免在幾種認定方式中隨意適用來認定完稅價格。
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