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從兩起實務案例談增值稅“價外費用”的判斷標準

2018年第02期    作者:孫慶敏    閱讀 15,687 次

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條對納稅人銷售貨物或者應稅勞務而向購買方收取的“銷售額”作出界定：銷售額為納稅人向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括收取的銷項稅額。商業(yè)交易中，一方依據(jù)生效判決從另一方收取的“補償款”，是否一概而論屬于應納增值稅的“價外費用”？稅務機關(guān)判斷“價外費用”的標準是什么？本文，筆者將結(jié)合兩起實務案例，談談增值稅“價外費用”的判斷標準。
貨物、勞務、服務的購買方從提供方收取的違約補償款，不屬價外費用，不需繳納增值稅。
案例一
A公司與B公司簽訂房屋租賃協(xié)議，承租B公司廠房。合同簽訂后，B公司因自身商業(yè)計劃發(fā)生變化，無法向A公司提供涉案廠房。A公司隨即向法院起訴，要求B公司承擔違約損害賠償責任，法院經(jīng)審理認定B公司違約，并應向A公司支付500萬元違約損害賠償金。
該案中，承租人A公司作為不動產(chǎn)租賃服務的購買方，依據(jù)生效的法院判決從出租人B公司（即不動產(chǎn)租賃服務的提供方）收取的違約損害賠償金，不屬于不動產(chǎn)租賃服務的提供方從購買方收取的價外費用（因為收款人A是承租人，其并未向B提供不動產(chǎn)租賃服務），依法不需繳納增值稅。
法律依據(jù)
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第666號，2016年2月6日生效）第六條：銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。
貨物、勞務、服務的提供方向購買方支付的補償款，是否必然落入“價外費用”范疇進而應繳增值稅，需根據(jù)合同履行情況，進一步判斷。


案例二
X公司與Y公司簽訂合作協(xié)議，約定：X公司先行墊資1000萬元替Y公司改造其生產(chǎn)線，改造完成后，Y公司每月以固定金額的服務費的形式，向X公司償還墊資款，連續(xù)償還8年。協(xié)議實際履行期間，X墊資1000萬元替Y公司完成了涉案生產(chǎn)線改造，而Y公司在連續(xù)8個月支付服務費后，突然援引協(xié)議約定的合同解除條款，單方面宣布協(xié)議解除。就此，X公司訴至法院，法院審理后，認定Y公司單方依約定解除協(xié)議的行為不屬于違約，但是應當“償付”X公司因協(xié)議提前解除而遭受的損失500萬元。
稅務機關(guān)意見：
就X公司依生效判決從Y公司收取的“補償款”，是否需繳增值稅問題，X公司向主管稅務機關(guān)進行咨詢，稅務機關(guān)分析后認為：
（1）稅務征收實踐中，對于賣方從買方收取的價款之外的其他費用，是否落入“價外費用”范疇進而應納增值稅，需根據(jù)協(xié)議是否已實際履行分情況判斷。如協(xié)議已開始實際履行，則賣方從買方收取的價款之外的其他費用，屬于“價外費用”，依法應繳增值稅；相反，如協(xié)議尚未開始履行買方即違約，則賣方依法收取的違約金不屬于價外費用，無需繳納增值稅；
（2）本案中，X公司已依據(jù)合作協(xié)議，提供了涉案生產(chǎn)線改造服務，同時Y公司也已連續(xù)8個月以服務費形式向X公司償還了部分墊資款，應當認定合作協(xié)議已被實際履行。因此，X公司（生產(chǎn)線改造服務的提供方），從Y公司（服務購買方）收取的該筆補償款，依法屬于價外費用，應當繳納增值稅。
就此，X公司提出異議：
（1）X公司依據(jù)生效判決收取的500萬元補償款，性質(zhì)既不屬于違約金（因為法院認定Y公司不違約），也不屬于賠償金（判決書只字未提“賠償款”，對該筆款項的措辭僅為“Y公司應償付X公司因協(xié)議提前解除而遭受的損失”），而僅僅是對于X公司先期投入的一種酌情補償，該種補償遠不能彌補X公司實際遭受的墊資款損失。
（2）該筆補償款，并未落入《增值稅暫行條例實施細則》第十二條列舉的價外費用范疇，依據(jù)稅收法定原則，X公司收取的該筆500萬元補償款不屬于價外費用，無需繳納增值稅。
對于X公司的上述異議，稅務機關(guān)作出回應：
（1）依據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，本案生效判決認定的500萬元“償付補償款”，依托于涉案生產(chǎn)線改造服務而產(chǎn)生，本質(zhì)是X公司的收回產(chǎn)線改造服務費，屬于價外費用。該筆費用金額較小，無法充分彌補X公司實際遭受的墊資款損失的情況，并不影響其屬于價外費用的本質(zhì)；
（2）《增值稅暫行條例實施細則》第12條以列舉+兜底+排除的方式，對“價外費用”的類型進行了明確規(guī)定，盡管“償付補償款”不屬于列舉的幾種情形，但是，不妨礙其落入了兜底條款“以及其他各種性質(zhì)的價外費用”中。依法X公司收取的該筆500萬元補償款屬于價外費用，應繳增值稅。
法律依據(jù)
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部令第65號，2011年11月1日生效）第十二條：條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。
但下列項目不包括在內(nèi)：
（一）受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅
（二）同時符合以下條件的代墊運輸費用
1.承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的。
2.納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。
（三）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費
1.由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費。
2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)。
3.所收款項全額上繳財政。
（四）銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費
結(jié)語
在貨物買賣、加工及修理修配勞務，或者提供應稅服務的過程中，只有提供方從購買方收取的價款之外的其他款項，才可能屬于應納增值稅的價外費用范疇。至于該筆款項，到底是否落入“價外費用”范疇，需結(jié)合雙方協(xié)議是否已實際履行分情況判斷：如協(xié)議已開始實際履行，則賣方從買方收取的價款之外的其他費用，屬于“價外費用”，依法應繳增值稅；相反，如協(xié)議尚未開始履行，買方即違約，則賣方依法收取的違約金不屬于價外費用，無需繳納增值稅。
孫慶敏
上海市匯業(yè)律師事務所律師。
業(yè)務方向：稅法、知識產(chǎn)權(quán)、合同法。